Inkomstskatt: Personalvårdsförmån, motionsförmån

Förhandsbeskedet meddelat: 2016-06-21 (dnr 72-15/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden och Skatteverket.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: 2016-12-01 (mål nr. 3733-16)

En arbetsgivares utbetalning av s.k. friskvårdsbidrag har ifråga om ersättning för ett dyrare träningskort som ger tillgång till ett antal tjänster vid sidan av enklare slag av motion eller annan friskvård inte ansetts utgöra skattefri personalvårdsförmån.

Friskvårdsbidrag har däremot ansetts utgöra skattefri personalvårdsförmån då det ersätter kostnad för golfspel på pay and play-bana och driving range.

Lagrum

11 kap. 1, 11 och 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked


Fråga 1

Ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr som X AB betalar till A som delfinansiering vid inköp av ett [exklusivare] medlemskap hos Y ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Fråga 2

Ett friskvårdsbidrag om högst 4 000 kr som X AB betalar till A som ersättning för banavgift på en pay and play-bana och betalning på en driving range är en skattefri personalvårdsförmån.

Bakgrund


A är anställd hos X AB. De anställda kan som personalvårdsförmån få bidrag till motion och annan friskvård av enklare slag (friskvårdsbidrag).

Enligt arbetsgivarens riktlinjer ersätts den anställdes utgifter för friskvård med hela beloppet upp till 3 000 kr och med 50 procent av överskjutande belopp, dock högst sammanlagt 4 000 kr. Kvitto på betalningen ska lämnas till arbetsgivaren.

A avser att använda sitt friskvårdsbidrag till att teckna ett [exklusivare] medlemskap (i fortsättningen E-medlemskap) hos Y. I detta ingår förutom möjligheter att träna (gruppträning, styrketräning och konditionsträning) (…) även fri tillgång till relaxavdelning, solarium och vattenmassage, eget förvaringsskåp, obegränsat med hälsodrinkar, frukt och kaffe samt fri tillgång till handduk och träningskläder. Ett tillfälle med en personlig tränare (…) ingår också i priset.

Med medlemskap avses köp av vissa tjänster som Y tillhandhåller för en begränsad tid.

[Kostnaden för ett E-medlemskap är betydligt högre än ett årsmedlemskap hos Y som begränsas till att avse gruppträning, styrketräning och konditionsträning.]

Ett alternativ är att A använder friskvårdsbidraget för att betala avgift, greenfee, för att få spela golf på en pay and play-bana och hyra golfbollar för att öva slag på en driving range. Övrig utrustning kommer han att låna eller hyra på egen bekostnad.

Spel på en golfbana som erbjuder pay and play innebär att den som betalar kan få spela utan krav på medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr som utbetalas mot kvitto för ett E-medlemskap är skattefritt (fråga 1).

Han ställer motsvarande fråga avseende bidrag för att spela golf på pay and play-bana och hyra av golfbollar på driving range (fråga 2).

A anser att arbetsgivarens friskvårdsbidrag är av mindre värde och att det i båda fallen uppfyller övriga krav på att vara en skattefri personalvårdsförmån.

I fråga om E-medlemskapet anser han att friskvårdsbidraget i första hand avser de träningsaktiviteter av enklare slag i form av gruppträning, styrketräning och konditionsträning som friskvårdsanläggningar i allmänhet erbjuder, dvs. friskvård av det slag som ansetts skattefri i praxis (HFD 2001 ref. 44).

A framhåller att om han i stället för att köpa ett E-medlemskap väljer att använda hela friskvårdsbidraget för att betala ett årskort för gruppträning, styrketräning och konditionsträning och sedan köpa till övriga tjänster som ingår i ett E-medlemskap skulle friskvårdsbidraget rimligen vara skattefritt.

Beträffande golfspel hänvisar A till att förutsättningarna för golf och annan idrott förändrats sedan slutet av 1980-talet då skattereglerna för friskvårdsbidrag infördes. Golf av det slag som avses i ansökan skiljer sig inte nämnvärt från andra idrottsaktiviteter som man utövar på fasta anläggningar med egen eller lånad utrustning.

Enligt Skatteverkets uppfattning måste friskvårdsbidraget jämställas med en ersättning för utlägg för arbetsgivarens räkning. Det är därför aktiviteterna som sådana som måste anses vara av enklare slag och av mindre värde och det finns inslag i det nu aktuella abonnemanget som inte uppfyller kraven för skattefrihet.

Golfsport som sådan kräver enligt Skatteverket dyrbar anläggning och utrustning. Om bl.a. golf skulle bedömas som enklare slag av motion skulle det innebära en utvidgning av hur uttrycket hittills tillämpats som saknar stöd i lagtext och förarbeten.

Skälen för Avgörandet


Rättslig reglering m.m.

Av 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap.

Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. inte förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning.

I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Reglerna om motion och andra personalvårdsförmåner infördes 1988. Av förarbetena framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området var att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52–54).

Bestämmelserna fick i sak sin nuvarande utformning genom lagstiftning 2003. Då förenklades reglerna eftersom man slopade bl.a. villkoren att motionen eller friskvården skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren (prop. 2002/03:123 s. 4 och 14).

Avgörande för skattefriheten är härefter i huvudsak att motionen eller friskvården riktar sig till hela personalen, är av mindre värde och av enklare slag samt att den inte får bytas mot kontant ersättning (2003/04:SkU3 s. 8).

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Frågan är om arbetsgivarens friskvårdsbidrag till en anställd är skattefritt som personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11–12 §§ när bidraget avser ett medlemskap på en motionsanläggning som utöver enklare slag av motion och annan friskvård även innehåller andra tjänster.

Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst vilket talar för en restriktiv tillämpning (jfr HFD 2015 ref. 1).

Vad som utgör en förmån är inte närmare definierat i IL. Av hur de aktuella bestämmelserna utformats och av övriga bestämmelser i kapitlet kan man dra slutsatsen att kontant ersättning som sådan inte är avsedd att omfattas av skattefriheten (jfr t.ex. 21 § och även prop. 1987/88:52 s. 43).

För att en förmån av motion och annan friskvård ska vara skattefri får den inte heller tillhandahållas på sådant sätt att arbetsgivaren erbjuder kuponger eller liknande betalningssystem som arbetstagaren kan använda på det sätt som denna önskar (jfr prop. 2002/03:123 s. 14 f.).

Praxis och förarbetsuttalanden ger däremot stöd för att friskvårdsbidrag mot kvitto som ersätter arbetstagarens utlägg för ett årsmedlemskap hos en motionssanläggning är skattefritt när det avser enbart sådana träningsinslag som är aktuella i ärendet (jfr RÅ 2001 ref. 44 och prop. 2002/03:123 s. 14).

A överväger att utnyttja friskvårdsbidraget om maximalt 4 000 kr till att teckna ett E-medlemskap hos Y för (…) kr.

Han får då tillgång till en rad andra tjänster vid sidan av möjligheten till fysisk träning av vilka flera inte uppfyller kravet på att vara motion eller annan friskvård av enklare slag.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är ett friskvårdsbidrag som används på det sättet att hänföra till medlemskapet i sin helhet dvs. till samtliga tjänster som ingår.

Det anförda innebär att medlemskapet går både innehållsmässigt och beloppsmässigt utöver de ramar som uppställs i gällande rätt för att utgöra motion eller annan friskvård av enklare slag.

Friskvårdsbidraget är därmed inte en skattefri personalvårdsförmån.

Fråga 2

Frågan är om ett friskvårdsbidrag som avser utövande av golf på en pay and play-bana och driving range är en förmån som avser motion eller annan friskvård av enklare slag enligt 11 kap. 11–12 §§.

I förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna om skattefri motion, då kravet på att motionen ska vara av enklare slag infördes, sägs att bl.a. sporter som kräver dyrbarare anläggningar och redskap och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och i rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor, anses inte omfattas av vad som utgör motion av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

Utöver detta och vissa andra uttalanden om vad som avsetts med regleringen har det överlämnats åt praxis att bestämma innebörden av gällande rätt. I förarbetena har även konstaterats att det sker fortlöpande förändringar i synen på vilka aktiviteter som är effektiva för en god hälsa och att det får ankomma på rättstillämpningen att beakta de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag (prop. 2002/03:123 s. 15). 

Mot denna bakgrund förutsätts att den utveckling av olika sporter som sker i samhället följs och värderas mot gällande regelsystem för att bedöma om det finns skäl att ompröva tidigare uppfattningar.

Det kan då konstateras att förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya golfbanor har byggts. Utvecklingen har vidare inneburit att tillgången på banor som erbjuder pay and play-spel och anläggningar av driving range-typ har ökat. 

På en play and pay-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel, utan att vare sig vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenheter av golf.

I takt med det ökade utbudet av den här typen av golfspel och allmänhetens intresse för sporten har även möjligheterna att hyra utrustning på banorna eller att köpa begagnade utrustningar ökat.

En slutsats av det anförda är att den aktuella typen av golfspel bör kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

I och med att det från och med 2004 inte längre finns något krav på att friskvården utövas i en anläggning som ägs eller hyrs av arbetsgivaren saknar karaktären på anläggningen där friskvården utövas eller dess belägenhet i huvudsak betydelse för bedömningen.

Mot denna bakgrund kan inte det förhållandet att aktiviteten utövas skilt från arbetet i tid eller rum på det sätt som ofta är fallet för golfspel anses vara ett hinder mot skattefrihet för golfspel av nu aktuellt slag.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning omfattas därför golfspel på pay and play-bana eller på driving range av uttrycket enklare slag av motion eller annan friskvård i 11 kap. 12 §.

Friskvårdsbidraget är alltså en skattefri personalvårdsförmån för A.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Peter Kristiansson (skiljaktig), Olof Sundin och Ulla Werkell (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Skiljaktig mening


Peter Kristiansson och Ulla Werkell är skiljaktiga avseende fråga 1 och anför följande.

Fråga är om ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr utgör en förmån som är undantagen från skatteplikt med stöd av 11 kap. 11-12 §§ när den årliga kostnaden för medlemskapet är högre.

Ett belopp om 4 000 kr är att betrakta som mindre värde och det understiger klart den årliga kostnaden för ett medlemskap vid de större friskvårdskedjorna (…) som tillhandahåller motion i form av styrketräning, konditionsträning och gruppträning. En förmån av nämnt slag omfattas av undantaget från beskattning i 11 kap. 11-12 §§. Detta oaktat att den årliga utgiften, som oftast betalas löpande varje månad, för den anställde kan uppgå till ett högre belopp.

Den omständigheten att A väljer att uppgradera sitt medlemskap och därmed få tillgång till annat än det som direkt är att betrakta som motion, medför enligt vår mening inte att friskvårdsbidraget därmed är att betrakta som skattepliktigt. Avtalet om medlemskap ingås mellan den anställde och Y. Bidraget som A får från arbetsgivaren är alltjämt av mindre värde och avsett för enklare slag av motion, dvs. styrketräning, konditionsträning och gruppträning.

Vi anser att fråga 1 borde besvaras med att friskvårdsbidraget inte ska tas upp till beskattning.

Avvikande mening


Håkan Gustavsson är av avvikande mening avseende fråga 2 och anför följande.

Skattefrihet för enklare slag av motion och annan friskvård enligt 11 kap. 11–12 §§ utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § att inkomster på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Av prop. 1987/88:52 s. 52–54 framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader.

Mot den bakgrunden bör enligt min mening begreppet enklare slag av motion tolkas restriktivt.

I samband med införandet av den aktuella bestämmelsen uttalades att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Som exempel angavs bl.a. styrketräning, racketsporter och fotboll (a prop. s. 53). Av detta uttalande och angivna exempel framgår enligt min mening att vad som avsetts varit relativt enkla aktiviter med inga eller enstaka enkla individuella redskap och som kan utövas i nära samband med arbetstiden. Denna typ av aktiviteter kan också generellt utövas i relativ närhet till arbetsplatsen.

Syftet med 2003 års ändring har därefter endast varit att förtydliga och förenkla bestämmelserna. Genom ändringen blev det t.ex. klart att betalning av abonnemangskostnaden inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Det framgår däremot inte att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån eller avgränsningen av mindre värde och enklare slag var avsedd att ändras på något grundläggande plan (jfr HFD 2015 ref. 1).

Förhållandet att man förenklade förutsättningarna för parterna att organisera utövandet av motionen bör därför inte tolkas som att man därmed också avsåg att förändra vilka krav som ska ställas på aktiviteterna som sådana för att de ska anses utgöra enklare slag av motion.

Mot bakgrund härav kan ett friskvårdsbidrag som ersättning för banavgift på pay and play-bana eller betalning på driving range därför inte anses utgöra enklare slag av motion enligt 12 §.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)