Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. X har sitt huvudkontor i [ett EG‑land]. I augusti 2005 registrerades en filial i Sverige (...). Xs verksamhet består av att tillhandahålla en form av [elektroniska tjänster]. Filialen disponerar ett kontor i Stockholm och har haft som högst nio personer anställda på heltid. Vid filialen utförs diverse tjänster med anknytning till verksamheten på den nordiska marknaden. Skatteverket har genom omprövningsbeslut (...) 2007 avseende redovisningsperioderna december 2005 och juni 2006 funnit att tjänsterna ska anses tillhandahållna från ett fast etableringsställe i Sverige och att filialen därför ska mervärdesbeskattas i Sverige. I ärendet har upplysts att skattemyndigheten i [det aktuella EG‑landet] ansett att ifrågavarande tjänster ska anses tillhandahållna från Xs etablering i [EG-land]. Filialen har överklagat Skatteverkets beslut till Länsrätten i (...).

Allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked och frågat dels om X ska anses ha ett fast etableringsställe i Sverige och dels, om denna fråga besvaras jakande, om de elektroniska tjänster som X tillhandahåller de nordiska kunderna ska anses tillhandahållna från det fasta etableringsstället i Sverige, dvs. filialen. Allmänna ombudet har vidare förklarat sig anse att Skatterättsnämnden bör begära ett förhandsavgörande av EG-domstolen. Skatterättsnämnden har den 19 september 2008 beslutat att inte begära ett förhandsavgörande av EG-domstolen i ärendet.

Fråga uppkommer alltså om den med ansökan avsedda tjänsten ska anses ha tillhandahållits från ett fast etableringsställe i Sverige enligt vad som föreskrivs i 5 kap. 8 § första stycket ML som en förutsättning för att tjänster ska anses omsatta inom landet. Av ansökan framgår att en utgångspunkt för frågeställningen är att den avser endast sådana tjänster som tillhandahålls andra personer än näringsidkare, eller med andra ord privatpersoner, här i landet eller i något annat EG-land.

Mervärdesskatt för omsättning av tjänster ska betalas enligt ML endast när det är fråga om tjänster som är att anse som omsatta inom landet (1 kap. 1 § ML). Tjänster ska anses omsatta inom landet enligt vad som föreskrivs i 5 kap. ML. I 5 kap. 7 § ML finns särskilda bestämmelser för vissa tjänster, uppräknade i paragrafens andra stycke, som t.ex. elektroniska tjänster enligt punkt 12. Den i ärendet aktuella tjänsten utgör, i enlighet med parternas uppfattning, en sådan elektronisk tjänst som avses i den punkten. Enligt bestämmelsens första stycke punkt 1 anses tjänsten vara omsatt i Sverige, om tjänsten tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare med viss närmare angiven anknytning till Sverige. Närmare bestämt gäller det sådana näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här. Skattskyldig i här angivna fall är den som förvärvar tjänsten (1 kap. 2 § första stycket 2 ML; jfr prop. 1994/95:57 s.154 f , 158 och 182 med förslag till ändringar i ML inför Sveriges medlemskap i EG).

Om förvärvaren av en elektronisk tjänst är en privatperson, i Sverige eller i ett annat EG-land, ska omsättningen av tjänsten beskattas i Sverige, under förutsättning att tjänsten anses omsatt här i landet enligt vad som föreskrivs i ML:s huvudregel, 5 kap. 8 § (jfr a. prop. s. 182). Denna huvudregel ger uttryck för den s.k. ursprungsprincipen. I paragrafen föreskrivs nämligen, såvitt nu är i fråga, att, för det fall 7 § inte är tillämplig, tjänster ska anses vara omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Vidare föreskrivs att, i det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, de är omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Skattskyldig är då den som har omsatt tjänsten (1 kap. 2 § första stycket 1 ML).

I tredje stycket i 5 kap. 7 § ML anges situationer då sådana tjänster som räknas upp i paragrafens andra stycke ska anses omsatta utomlands. Stycket infördes på förslag av Skatteutskottet i samband med behandlingen av regeringens förslag till ändringar i ML inför Sveriges medlemskap i EG (Skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU7 s. 84 och 89). Tjänster ska enligt detta stycke, såvitt nu är av intresse, anses omsatta utomlands om tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare med viss närmare angiven anknytning till ett annat EG-land. Det gäller sådana näringsidkare som i det andra EG-landet har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, är bosatt eller stadigvarande vistas där. I följd av denna bestämmelse undviks att en omsättning av en tjänst blir föremål för dubbelbeskattning genom beskattning såväl i Sverige enligt 5 kap. 8 § ML som i det andra EG-landet enligt detta lands bestämmelser om förvärvsbeskattning, dvs. bestämmelser motsvarande 5 kap. 7 § första stycket ML. I paragrafens tredje stycke föreskrivs även att en tjänst ska anses vara omsatt utomlands för det fall tjänsten tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet. Denna bestämmelse får närmast ses som ett förtydligande, eftersom vad som där sägs följer redan av 7 § första stycket och 8 §.

ML har utformats på grundval av bl.a. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet (jfr a. prop. och a. betänkande). Motsvarande bestämmelser har tagits in i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta direktiv har ersatt det sjätte direktivet. 5 kap. 7 och 8 §§ ML motsvarar artikel 56 respektive 43 i mervärdesskattedirektivet. Eftersom ML sålunda ska tillämpas utifrån mervärdesskattedirektivet, ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med detta direktiv. Det sagda innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen ska tas till de principer som kommer till uttryck i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen kan ha meddelat på aktuellt området (jfr t.ex. RÅ 2003 ref. 21).

I det nu gällande mervärdesskattedirektivet återfinns huvudbestämmelsen i artikel 43 enligt vilken platsen för tillhandahållande av tjänster ska anses vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsterna görs ("the place where the supplier has established his business or has a fixed establishment from which the service is supplied" i den engelska direktivversionen). Artikeln ger på så sätt uttryck för den s.k. ursprungsprincipen och motsvarar artikel 9.1 i sjätte direktivet, vari dock användes uttrycken där tillhandahållaren "har etablerat sin rörelse" respektive "har ett fast driftsställe". Av ingressen till mervärdesskattedirektivet framgår att den plats, där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, i princip har företräde framför platsen för ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsterna görs  (se bl.a. styckena 17, 19, 20 och 21). I artikel 56 (motsvarande artikel 9.2 e i sjätte direktivet) görs förbehåll i förhållande till artikel 43 på så sätt att bl.a. sådana tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (elektroniska tjänster) i vissa fall ska anses omsatta i förvärvarens land i stället för i säljarens land. I sådant fall ska förvärvaren vara den som är skattskyldig (artikel 196). Sålunda föreskrivs att platsen för tillhandahållande till näringsidkare ("beskattningsbara personer " i den svenska direktivversionen, "taxable persons" i den engelska direktivversionen) som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som tillhandahållaren, ska vara den plats där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ("has established his business" i den engelska direktivversionen, "har etablerat sin rörelse" i sjätte direktivet) eller har ett fast etableringsställe ("has a fixed establishment" i den engelska direktivversionen; "har ett fast driftsställe" i sjätte direktivet) för vilket tillhandahållandet av tjänster görs eller, i avsaknad av någon sådan plats, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Av det sagda följer — när det gäller transaktioner inom EU — att för det fall köparen inte är en sådan näringsidkare som anges i artikel 56, ska omsättningen anses äga rum i säljarens land enligt vad som föreskrivs i huvudbestämmelsen, artikel 43.

Av visst intresse är, även om bestämmelserna ännu inte har trätt i kraft, innehållet i rådets direktiv 2008/8/EG om ändring av mervärdesskattedirektivet med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster. Med verkan från och med den 1 januari 2010 ska, enligt artikel 2 i 2008 års ändringsdirektiv, platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet (artikel 45 i mervärdesskattedirektivets ändrade lydelse). Om dessa tjänster tillhandahålls från tillhandahållarens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, ska dock platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där det fasta etableringsstället är beläget. Med verkan fr.o.m. den 1 januari 2015 införs, enligt artikel 5 i 2008 års ändringsdirektiv, bestämmelser som innebär att elektroniska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person ska vara platsen där denna person är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas (artikel 58 i mervärdesskattedirektivets ändrade lydelse).

EG-domstolen har i ett antal domar haft att bedöma innebörden av sjätte direktivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster och har härvid gjort uttalanden som kan vara till ledning för bedömningen av frågor inom detta rättsområde. I domstolens dom i mål 168/84 Günter Berkholz anges bl.a. följande (p. 14, 17 och 18). Syftet med artikel 9 i sjätte direktivet är att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna. Artikel 9.1 anger huvudregeln för detta medan artikel 9.2 innehåller en rad särskilda anknytningspunkter. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning. Det ankommer på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i sjätte direktivet fastställa vilken anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenlig för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt. Enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilken tjänsterna tillhandahålls kan komma i fråga endast om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat. Det kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad endast om denna plats genom ständig samverkan mellan de mänskliga och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet. -- För att ett företag med fördel ska kunna anses i mervärdesskattehänseende tillhandahålla tjänster från ett annat driftställe än det där rörelsen är etablerad gäller följaktligen att detta driftställe måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna (domen i mål C-190/95 ARO Lease BV p. 16). I domen (p. 18) pekade domstolen bl.a. på de huvudsakliga momenten i tillhandahållandet av den i det målet aktuella tjänsten, som bestod av billeasing. Beaktandet av den ekonomiska verkligheten är enligt domstolen ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskatte-systemet (p. 23 i domen i mål C-260/95 DFDS A/S). Med hänvisning härtill gjordes ett avsteg från principen om företräde för rörelsens säte till förmån för den alternativa lösningen, dvs. att bestämma beskattningsland utifrån platsen för det fasta driftställe från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Målet C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl, som var ett transportbolag, gällde visserligen såvitt här är i fråga återbetalning av mervärdesskatt enligt rådets trettonde direktiv 86/560/EEG men kan ändå anses ha intresse för bedömningen av detta ärende (jfr p. 65 i generaladvokatens förslag till avgörande i målet). En fråga som ställdes i målet gällde om begreppet "sätet för sin ekonomiska verksamhet", i den mening som avses i artikel 1.1 i trettonde direktivet, skulle tolkas så att därmed avsågs den ort där bolaget hade sitt säte, den ort där beslut avseende ledningen av bolaget fattades eller den ort där ansvaret för bolagets löpande förvaltning utövades. Domstolen hänvisade inledningsvis till innehållet i domstolens praxis rörande tolkningen av begreppet "fast driftställe" i artikel 9.1 i sjätte direktivet (p. 54), en praxis som redovisats i det föregående. Enligt domstolen utgör en fast inrättning som endast används för verksamhet av förberedande eller biträdande art, som t.ex. personalrekrytering och inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i ett företag, inte ett fast driftställe (p. 56). Domstolen ansåg att när det var fråga om ett sådant företag som det i målet aktuella, dvs. ett tranportbolag, ska med begreppet sätet för den ekonomiska verksamheten, i den mening som avses i artikel 1.1 i trettonde direktivet, förstås den ort där bolaget har sin centrala förvaltning och de väsentliga besluten avseende ledningen av bolaget fattas (p. 60). Beträffande förhållandet mellan begreppet "sätet för den ekonomiska verksamheten" och begreppet "fast driftställe" uttalade domstolen avseende trettonde direktivet följande (p. 58). Även om en ort förvisso samtidigt kan utgöra såväl sätet för det berörda företagets ekonomiska verksamhet som dess fasta driftställe, framgår att det förra begreppet i enlighet med gemenskapslagstiftarens vilja har större självständig räckvidd än det andra.

Avgörande för bedömningen i detta ärende är enligt nämndens mening de faktiska förhållanden under vilka den aktuella verksamheten bedrevs under aktuell tid. Av handlingarna framgår i detta avseende bl.a. följande.

Y är [ett tredjelandsbolag] som tillhandahåller [elektroniska tjänster] till privatpersoner. Y äger samtliga intellektuella rättigheter som är nödvändiga för att globalt hantera hemsidor etc. som används i verksamheten. Y ansvarar för gruppens forsknings- och utvecklingsverksamhet och har för detta anställda som hanterar utveckling av mjukvara, underhåll samt uppgraderingar av hemsidor och internetplattformen. Samtliga servrar som är nödvändiga för [Y-gruppens] verksamhet finns i [aktuellt tredjeland, T-land] samt ägs och underhålls av Y.

Genom rådets direktiv 2002/38/EG infördes med verkan fr.o.m. den 1 juli 2003 nya regler om var elektroniska tjänster ska anses omsatta. I anledning härav beslutade Y att bolagets verksamhet riktad mot privatpersoner utanför T-land skulle hanteras via ett [bolag i EG-land]; i anledning härav bildades i juni 2003 X med säte i [ EG-land]. Y upplät till X samtliga intellektuella rättigheter som fordrades för att X skulle kunna tillhandahålla de aktuella tjänsterna utanför T-land. Under den tidsperiod som ärendet omfattar var 20‑25 personer anställda i X. Dessa arbetade bl.a. med affärsutveckling, marknadsföring och PR, teknisk support samt juridiska och finansiella frågor. Samtliga intäkter från kunderna betalades in på Xs bankkonto. X ansvarade för all verksamhet som bedrevs utanför T-land. X ingick alla till verksamheten kopplade kund- och leveransavtal och ansvarade för att [den elektroniska tjänsten] marknadsfördes utanför T-land. Avtal för att komma i åtnjutande av tjänsten tecknades via Xs hemsida (...). X uppger sig ha burit hela det affärsmässiga ansvaret och den affärsmässiga risk som var förenad med att erbjuda och tillhandahålla [elektroniska tjänster] på marknaden utanför T‑land.

År 2003 anställde X en person i Sverige som skulle ansvara för marknadsföringen av produkten i Norden och i augusti 2005 registrerades filialen. X hade dock tidigare etablerat sig på den nordiska marknaden. Filialen skulle ansvara för att översätta Xs produkter till de nordiska språken samt föreslå justeringar för att anpassa produkterna till den nordiska marknaden. Sedan den 1 september 2005 ansvarade filialen för kundsupporten som skedde via telefon eller e-post. Filialen utförde en granskning av ansökningar från såvitt nu är i fråga svenska privatpersoner (...). Filialen ansvarade vidare för viss upphandling av marknadsföring. Filialen hade under den tidsperiod som ärendet omfattar haft upp till nio personer anställda i form av en administrativ chef, en marknadsföringsansvarig samt administrativ personal.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Den [elektroniska tjänst] som ansökan avser gav förvärvaren möjlighet att (...).

Av EG-domstolens i det föregående redovisade praxis rörande platsen för tillhandahållande av tjänster framgår bl.a. att den plats där leverantören har etablerat sin rörelse (rörelseetableringsstället) utgör den primära anknytningen. Hänsyn till ett annat driftställe ska tas endast då anknytningen till den förstnämnda platsen inte leder till en rationell lösning ur skattesynpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat. Tjänster kan anses tillhandahållna från ett annat driftställe endast om detta har resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Vid prövningen bör hänsyn därför tas till vilka huvudsakliga moment som ingår i tillhandahållandet. Prövningen bör vidare ske mot bakgrund av den verksamhet, och därtill knutna resurser, som finns vid rörelseetableringsstället. Här bör sålunda vägas in vilken betydelse den centrala förvaltningen av en verksamhet och beslut rörande ledning av verksamheten har, när det gäller möjligheterna för ett företag att tillhandahålla de aktuella tjänsterna.

Y har till X upplåtit de olika rättigheter som är nödvändiga för att X utanför T‑land ska kunna tillhandahålla de [elektroniska tjänster] som avses med ansökan. X ingick vidare enligt uppgift samtliga avtal med såväl leverantörer som med [kunderna] och X har också uppgett att det hade hela det affärsmässiga ansvaret och också bar den affärsmässiga risk som var förenad med verksamheten. Vid sådant förhållande får enligt nämndens mening själva affärsverksamheten i form av att tillhandahålla [de elektroniska tjänsterna] under den aktuella tiden anses ha bedrivits av X genom dess huvudkontor i [EG-land], dvs. den plats där X hade etablerat sin rörelse. Den verksamhet som bedrevs vid filialen kan i sammanhanget inte anses ha bestått i att självständigt tillhandahålla [kunderna de elektroniska tjänsterna] utan den verksamheten framstår mer som av närmast biträdande art och mer inriktad på att tillhandahålla X vissa tjänster. En sådan bedömning får enligt nämndens uppfattning vara i överensstämmelse med EG-domstolens tidigare redovisade praxis på området.

De med ansökan avsedda tjänsterna ska mot bakgrund av det anförda inte anses ha tillhandahållits från ett fast etableringsställe i Sverige enligt vad som föreskrivs som en förutsättning i 5 kap. 8 § första stycket ML för att tjänster ska anses omsatta inom landet.

I den mån frågorna i ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att ansökan ska avvisas i den delen.

(...).

Beslutande: Ohlson, ordf.,  Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe och Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich