A och B (sökandena) äger hälften var av aktierna i X AB (tidigare X Förvaltning AB). Bolaget bedrev t.o.m. utgången av år 2000 [handel] genom ett helägt dotterbolag, då med namnet X AB. Sökandenas fyra barn, två barn vardera, arbetade samtliga i verksamheten.

Som ett led i ett generationsskifte bildade sökandena i slutet av år 2000 två nya bolag, Y AB och Z AB. Den 1 januari 2001 överlät dotterbolaget den del av verksamheten som avsåg (...) till Y AB och den del som avsåg (...) till Z AB. Dotterbolaget gick därefter genom fusion upp i moderbolaget, som ändrade namn till X AB.

Den 3 januari 2001 överlät sökandena aktierna i Y AB och Z AB till barnen så att vart och ett av bolagen kom att ägas av en syskongrupp. De nya ägarna har därefter fortsatt bolagens verksamheter.

Båda verksamheterna har sedan länge bedrivits på en hyrd fastighet i byggnader som ägs av X AB. Byggnaderna hyrs ut till Y AB och Z AB för en ersättning som motsvarar X AB:s egen hyreskostnad jämte avskrivningar på byggnaderna. Y AB och Z AB betalar vidare royalty till X AB för rätten att använda "varukännetecknet" (...). Den avtalade ersättningen uppgår till (...) procent av respektive bolags omsättning. Under de senaste åren har X AB erhållit sammanlagt drygt (...) kr per år i hyra och royalty.

I ärendet aktualiseras en tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket 1 och 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt första stycket 1 är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Första stycket 2 föreskriver att en andel i ett fåmansföretag även är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under motsvarande tidsperiod som avses i första stycket 1 har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under tidsperioden ifråga varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Sökandena frågar om deras aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL (frågorna 1 och 2).

Ett tillvägagångssätt, som övervägs om svaren på frågorna 1 och 2 är ja, är att sökandena gemensamt bildar ett nytt bolag, Nyab, till vilket bolag de avyttrar sina aktier i X AB för omkostnadsbeloppet. Nyab ska inte bedriva annan verksamhet än förvaltning av aktierna. De frågor som då tillkommer är om aktierna i Nyab utgör kvalificerade andelar (fråga 3) och, vid nekande svar på den frågan, om skatteflyktslagen är tillämplig (fråga 4).

Skatteverket anser att frågorna 1 och 2 ska besvaras med ja, dvs. att aktierna i X AB utgör kvalificerade andelar. Beträffande frågorna 3 och 4 anser Skatteverket att även aktierna i Nyab är att betrakta som kvalificerade andelar, i vart fall med tillämpning av skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1 och 2

X AB:s verksamhet består sedan år 2001 av att hyra ut lokaler samt att upplåta nyttjanderätt till varukännetecknet (...). Sökandenas arbetsinsatser i bolaget har begränsats till att avse styrelsearbete. Det har inte haft den omfattningen eller varit av sådan betydelse för vinstgenereringen att aktierna kan anses som kvalificerade andelar enligt definitionen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Frågan är då om sökandenas aktier i X AB är kvalificerade andelar till följd av de verksamheter som bedrivs i Y AB och Z AB.

Enligt lagtexten är så fallet om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28).

Beroende på vilka aktier som ska bedömas kan jämförelsen utgå från verksamheten i det överlåtande företaget eller i det förvärvande företaget. Lagtexten innehåller inte någon begränsning i detta avseende. Att en jämförelse kan avse båda fallen är vidare i linje med lagstiftningens syfte som innebär att det inte ska vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 f .; jfr RÅ 1997 ref. 48 I och II).

I förevarande fall har sökandena själva inte tagit del i verksamheterna i vare sig Y AB eller Z AB. Däremot är kravet att närstående varit verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag uppfyllt genom den verksamhet som barnen till var och en av sökandena bedriver i bolagen ifråga.

Den verksamhet som bedrevs i X AB (och dessförinnan av dess dotterbolag) är numera uppdelad på tre bolag. Försäljningen av (...) finns i barnens bolag medan kvarvarande verksamhet i X AB består av uthyrning av de byggnader där Y AB och Z AB bedriver sina verksamheter samt upplåtelse av rätten till det varukännetecken som dessa bolag använder i sin marknadsföring.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer av det anförda att förutsättningarna är uppfyllda för att X AB å ena sidan och Y AB respektive Z AB å den andra ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Mot bakgrund härav ska sökandenas aktier i X AB anses som kvalificerade andelar.

Fråga 3

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL aktualiseras även vid prövningen av om aktierna i Nyab kan anses som kvalificerade andelar. Sökandena kommer inte att bli verksamma i betydande omfattning i Nyab, vars verksamhet enbart kommer att bestå av att äga och förvalta aktierna i X AB.

Karaktären på aktierna i Nyab påverkas inte heller av den [handel] som närstående till var och en av sökandena bedriver i Y AB och Z AB eftersom inte någon av dessa verksamheter kan anses som samma eller likartad som den beskrivna verksamheten i Nyab. Aktierna i Nyab kan således inte anses kvalificerade enligt lagrummet ifråga.

Vid bedömningen av frågan om karaktären på aktierna i Nyab enligt första stycket 2 i paragrafen är det endast det arbete som sökandena, under den i lagtexten angivna tidsperioden, har utfört i det av Nyab förvärvade X AB som kan beaktas, inte närståendes arbetsinsatser i annat fåmansföretag (jfr RÅ 2005 ref. 3). Mot bakgrund av vad som anges under motiveringen till svaret på frågorna 1 och 2 framgår att inte någon av dem har varit verksam i betydande omfattning i det bolaget under den tidsperioden. Aktierna i Nyab kan därmed inte heller enligt punkten 2 anses som kvalificerade andelar.

Fråga 4

Som framgår av svaret på fråga 3 kommer aktierna i Nyab inte att bli kvalificerade andelar efter förvärvet av aktierna i X AB.

Att en intern aktieöverlåtelse som innebär att direkt innehavda aktier i stället kommer att ägas indirekt i sin tur kan leda till att aktierna i moderbolaget inte blir kvalificerade andelar i aktieägarens hand följer som framgår av motiveringen till svaret på fråga 3 av lydelsen av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Vid en jämförelse med den redaktionella utformningen av paragrafens första stycke 1 framstår frånvaron av anknytning i första stycket 2 till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet närmast som en avsiktligt vald reglering (jfr RÅ 2005 ref. 3). Med hänsyn härtill kan ett sådant förfarande inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig.

Beslutande: André, ordf., Dahlberg, Diurson, Gäverth, Jönsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Alfreds (avvikande mening)

Avvikande mening

Föredragande Alfreds är av avvikande mening avseende frågorna 1 och 2 och anför följande.

Frågan i ärendet är om den verksamhet som bedrivs i X AB är samma eller likartad den som bedrivs i Y AB respektive Z AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.

I de ursprungligen införda särskilda fåmansföretagsreglerna vid 1990 års skattereform uttrycktes i 3 § 12 mom. femte stycket i dåvarande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt att de skulle tillämpas om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Dessa bestämmelser skulle dock gälla även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

Av det andra ledet i bestämmelsen följde att karenstiden förlängdes för det fall verksamheten överfördes till annat bolag. Det innebar att så länge verksamheten fortsatte i det senare bolaget upphörde inte fåmansföretagsreglerna att gälla för aktieinnehavet i det överförande bolaget även om verksamheten hade avslutats i det bolaget för mer än tio år sedan.

Av förarbetena (prop. 1989/90:110 del 2 s. 468 och703 f .) framgår att avsikten med det andra ledet i bestämmelsen var att de särskilda fåmansföretagsreglerna skulle tillämpas även när arbetsinsatsen i ett fåmansföretag upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i ett annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet. Detta för att förhindra möjligheten att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Den tioåriga karenstiden skulle i sådana fall räknas först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget upphört. Bestämmelsen medförde således att tiden för tillämpningen av de s.k. 3:12-reglerna avseende det ursprungliga företaget förlängdes så länge verksamheten fortsatte i ett annat fåmansföretag.

Bestämmelserna i fråga ändrades genom SFS 1995:1626 och fick följande lydelse. En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person — äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

I författningskommentaren (prop. 1995/96:109 s. 88) uttalas bl.a. följande med anledning av ändringen. "En aktie kan också anses kvalificerad om den skattskyldige eller närstående tidigare varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen — som har sitt ursprung i nuvarande 12 mom. femte stycket sista meningen — slopades i promemorieförslaget eftersom den ansågs obehövlig. Den har nu ändrats och innebär att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare har bedrivits i ett annat företag. Bestämmelsen kan exempelvis ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag.".

Fråga är om ändringen innebär en utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde eller om bestämmelsen genom ändringen numera endast omfattar bedömningen av andelar i det företag där den nya verksamheten har påbörjats. Det kan konstateras att bestämmelsens ordalydelse har ändrats och att skälet till detta enligt förarbetena är att andelar i ett nybildat företag ska kunna bli kvalificerade på grund av tidigare bedriven verksamhet i ett annat företag.

Därmed förhindras att en verksamhet förs över till ett nytt bolag i avsikt att omedelbart undvika effekterna av 3:12-reglerna. Som framgår av förarbetsuttalandet ansågs det inte längre behövligt att ha kvar en bestämmelse om att karaktären av kvalificerade andelar kan fortsätta utöver karensperioden när verksamheten har upphört. Skälet för slopandet av den bestämmelsen berörs inte närmare men kan ha berott på att en karensperiod ändå skulle gälla för andelsinnehavet i det upphörande bolaget.

Av det anförda följer enligt min mening att andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL endast tar sikte på andelar i det företag dit verksamheten har överlåtits. Andelar i detta företag kan således "smittas" av verksamhet som tidigare bedrivits i ett annat företag men "smittan" går inte i motsatt riktning (jfr SOU 2002:52 s.290 f .).

Karaktären på sökandenas innehav av andelar i X AB ska således inte påverkas av de i Y AB och Z AB bedrivna verksamheterna. Deras innehav av aktier i X AB är därmed inte kvalificerade andelar.