Svanberg, Ohlson och Odéen är med instämmande av nämndens sekreterare von Oelreich skiljaktiga och anför följande.

Bolaget (...) tillverkar och marknadsför produkter för kök och förvaring, främst till bostäder. Vid större leveranser till företag kan montering ingå i köksleveransen. Monteringstjänsterna tillhandahålls enbart i samband med en leverans av egentillverkade kök. Bolaget har ingen egen personal för montering utan använder sig av ett antal fasta underleverantörer som specialiserat sig på köksmontering. Vid leverans av både kök och montering uppgår priset för köket alltid till minst två tredjedelar av det totala priset. Vid försäljning till företag är dessa ofta sådana byggbolag till vilka omsättning av byggtjänster omfattas av bestämmelserna i ML om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Enligt ett för ansökan representativt projekt har ett byggbolag uppfört 48 lägenheter med totalentreprenad. Bolaget har fakturerat byggbolaget ca 1,6 miljoner kronor exklusive mervärdesskatt för tillhandahållande av kök med installation. Av beloppet har knappt 500 000 kronor utgjort kostnader för installationen.

Huvudfrågan i ärendet är huruvida leverans och montering av kök som sker under de förhållanden som angetts som representativt för bolagets verksamhet helt eller delvis är att bedöma som tillhandahållande av vara och/eller byggtjänst. Vi gör härvid följande bedömning.

Bolagets fråga ställs mot bakgrund av reglerna i ML om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, som infördes den 1 juli 2007. Bestämmelser om omvänd skattskyldighet för byggtjänster återfinns i artikel 199 i direktiv 2006/112/EEG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Enligt punkt 1.a får medlemsstaterna föreskriva att omvänd skattskyldighet kan gälla för bl.a. tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom.

Av den av majoriteten berörda domen av EG-domstolen i mål C-111/05 angående Aktiebolaget NN framgår bl.a. följande. Ett företag skulle tillhandahålla och installera en fiberoptisk sjökabel mellan Sverige och en annan medlemsstat. Kostnaden för materialet beräknades uppgå till 80-85 procent av totalkostnaden. Efter installationen och vissa tester skulle äganderätten till kabeln överföras på beställaren. Frågan i målet var såvitt här är av intresse om en transaktion avseende leverans och installation av en kabel, till vilken den klart övervägande delen av totalkostnaden hänförde sig, skulle bedömas som en leverans av varor (p. 19). Domstolen slog inledningsvis fast att fråga var om en enda transaktion eftersom dels alla delar av transaktionen var nödvändiga för dess genomförande, dels att de hade ett nära samband och det inte annat än på fiktiv väg kunde hävdas att beställaren först köpt kabeln och därefter hos samme leverantör köpt installationstjänsterna (p. 25 och 26). För att kunna bedöma om denna sammansatta transaktion skulle betraktas som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster krävdes det enligt domstolen att transaktionens huvudsakliga delar identifierades (p. 27). Domstolen framhöll vidare att det av domstolens praxis följer att då det är fråga om en enda sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten från tillhandahållaren. Domstolen fann att installationen med hänsyn till dess kvalificerade innehåll (måste utföras av specialister och krävde ett specifikt kunnande) inte bara utgjorde ett led som var oskiljaktigt från själva leveransen av kabeln utan också var nödvändig för den därpå följande användningen och nyttjandet av den. Av detta följde att installationen av kabeln inte utgjorde en rent underordnad del till leveransen av den (p. 28-29). Härefter uppkom frågan om det var leveransen av kabeln eller installationen av denna som skulle anses bestämmande för om transaktionen utgjorde leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Domstolen fann, med beaktande av alla omständigheterna i målet, att det aktuella tillhandahållandet skulle anses utgöra leverans av varor då det framgick att kabeln efter genomförda driftstester skulle komma att överlåtas på beställaren som kunde förfoga över den som ägare, att kostnaden för själva kabeln utgjorde den klart överväganden delen av totalkostnaden för transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahöll var begränsade till installationen av kabeln, utan att denna ändrades eller anpassades till beställarens specifika behov (p. 40).

Mot bakgrund av vad EG-domstolen anfört kan när det gäller förhållandena i det nu aktuella ärendet inledningsvis slås fast att bolagets leverans och montering av kök bör betraktas som en enda transaktion. Detta eftersom alla delar av transaktionen är nödvändiga för dess genomförande och de dessutom har ett nära samband genom att monteringstjänsterna inte tillhandahålls separat utan endast i samband med leveransen av köken.

För att avgöra om denna sammansatta transaktion ska anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster ska transaktionens huvudsakliga delar identifieras och en prövning göras av om någon del kan anses underordnad en huvudsaklig del. Vi konstaterar härvid följande. Av den ersättning som bolaget tar ut för montering av kök i 48 lägenheter avser själva monteringsarbetet ca 500 000 kr eller ca en tredjedel av den totala ersättningen. Monteringsarbetena är således omfattande till sin natur. De utförs vidare av underentreprenörer som specialiserat sig på köksmontering och kan antas kräva ett specifikt kunnande. Monteringen av köken framstår inte bara som ett led som är oskiljaktigt från själva leveransen av dem, utan också som en nödvändig förutsättning för att köken senare ska kunna användas. Av detta följer att monteringen inte utgör ett rent underordnat led till leveransen av köken (jfr domen i mål C‑111/05 p. 29).

En bedömning ska därefter göras av om det är leveransen av köken eller monteringen av dem som ska anses bestämmande för transaktionen. Vi tar därvid som en utgångspunkt för vår bedömning att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet i enlighet med vad som framgår av förarbetena, prop. 2005/06:130 s. 40 och 64 f., ska tillämpas på ett brett spektrum av byggtjänster vilka tillhandahålls av en kedja av entreprenörer. Det projekt som bolaget har redovisat som representativt för den aktuella verksamheten är ett omfattande byggprojekt med totalentreprenad i vilket bolaget deltar som underentreprenör gentemot byggbolaget och de monteringstjänster som bolaget tillhandahåller byggbolaget i sin tur utförs av underentreprenörer till bolaget.

Vad gäller gränsdragningen mellan tillhandahållanden av tjänster och leverans av varor i entreprenadförhållanden anförs i prop. 2005/06:130 s. 41 f. följande. En byggnads- eller anläggningsentreprenad betraktas som ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst. Skattskyldigheten omfattar även material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Detta följer av allmänna principer. Att omvänd skattskyldighet ska gälla vid omsättning av en tjänst som innebär att bygg- och anläggningsarbete utförs betyder att denna skattskyldighet ska omfatta hela omsättningen, dvs. både själva arbetet samt material och andra varor som används. Motsvarande gäller i samband med att tjänster som består i att bygginstallation eller slutbehandling utförs, i de fall transaktionerna innefattar både arbete och material eller andra varor. För sådana omsättningar kommer hela ersättningen att utgöra beskattningsunderlag för de tillhandahållanden som omfattas av omvänd skattskyldighet. Om ett företag enbart levererar byggmaterial ska en sådan omsättning däremot inte omfattas av omvänd skattskyldighet, oavsett om företaget är ett byggföretag eller inte. En sådan transaktion innebär omsättning av en vara och inte omsättning av en tjänst. Om det i leverantörens åtagande även ingår att utföra t.ex. bygg- och anläggningsarbete, omfattas dock hela omsättningen av omvänd skattskyldighet. Motsvarande resonemang fördes även i a. prop. s. 66 och i de förarbeten som låg till grund för ändringen den 1 januari 2008 av 1 kap. 2 § andra stycket ML (prop. 2007/08:25 s. 214).

Det är mot bakgrund av de omständigheter som kännetecknar transaktionen som det ska fastställas huruvida det är varuleveransen eller tillhandahållandet av tjänsten som ska anses bestämmande för transaktionen (jfr domen i mål C‑111/05 p. 30). Det som kännetecknar bolagets transaktion är att den utförs inom ramen för ett omfattande byggprojekt med totalentreprenad i vilket bolaget ingår som underentreprenör vid uppförandet av byggnaden. Det är alltså mot den bakgrunden som bolagets transaktion ska klassificeras. Med hänsyn till den omfattning som de aktuella monteringsarbetena har och till de återgivna förarbetsuttalandena rörande gränsdragningen mellan byggentreprenad å ena sidan och leverans av byggmaterial och andra varor å den andra finner vi att bolagets transaktion inte till någon del är att bedöma som leverans av en vara utan som tillhandahållande av en byggentreprenad inom ramen för en totalentreprenad avseende uppförande av byggnad. Bolagets transaktion utgör därmed tillhandahållande av en tjänst avseende fastighet (frågorna 1 och 2). Fråga uppkommer härefter om den tjänst bolaget tillhandahåller ska anses utgöra slutbehandling av byggnader av det slag som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 fjärde strecksatsen ML. Inom grupp 454 i SNI 2002, Slutbehandling av byggnader, återfinns bl.a. detaljgruppen 45420 Byggnadssnickeriarbeten vilken bl.a. omfattar inmontering och installation av icke egentillverkade byggnadsdelar såsom t.ex. köksinredning o.d. av trä eller andra material. Av förarbetsuttalanden till den numera gällande lagstiftningen framgår att de aktuella grupperna av byggtjänster i princip får bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd varvid SNI 2002 kan tjäna till ledning (prop. 2007/08:25 s. 216). Mot bakgrund bl.a. av dessa uttalanden anser vi att det vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn inte kan vara av avgörande betydelse för bedömningen om en byggnadsdel är egentillverkad eller inte. Försäljning och montering av ett kök inom ramen för en byggentreprenad utgör därför enligt vår bedömning till sin karaktär en byggtjänst och detta oavsett vem som har tillverkat köket (fråga 4).

Härefter uppkommer frågan om bolaget utgör en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML, trots att det inte är bolaget utan en av bolaget anlitad entreprenör som utför monteringen av köket. Vid bedömningen av den frågan är vissa uttalanden i prop. 2005/06:130 s. 65 av intresse. Att förvärvaren ska vara en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller den aktuella typen av tjänster innebär enligt de nyssnämnda uttalandena att denne i sin näringsverksamhet inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen omsätter sådana tjänster. Avsikten är enligt uttalandena vidare att omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Den aktuella regeln omfattar även företag (förvärvare) vars verksamhet består i att utföra den aktuella typen av tjänster åt andra med enbart underentreprenörer. Omvänd skattskyldighet ska således tillämpas bl.a. vid omsättningar till sådana företag och till företag (förvärvare) som vidaresäljer sådana tjänster.

I enlighet med det anförda utgör bolagets leverans och montering av kök en sådan byggtjänst avseende slutbehandling av byggnader som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att bolaget vidarefakturerar aktuella tjänster i en sådan omfattning att bolaget utgör en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b första strecksatsen ML och därför omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet (fråga 4).

Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.