Bakgrund
 
I en ansökan om förhandsbesked ville A veta om det strider mot EG-rätten att beskatta uppskovsbelopp från ett andelsbyte enligt 49 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, när han flyttar till en annan medlemsstat inom EU. Här och i det följande när bestämmelser i 49 kap. åberopas avses den lydelse de hade intill den 1 januari 2003, vilka bestämmelser fortfarande ska tillämpas på uppskovsbelopp med anledning av avyttring av andel före nämnda tidpunkt (SFS 2002:1143).

Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande i ett förhandsbesked den 24 november 2006 (dnr 70-06/D). I sin motivering tillade Skatterättsnämnden att det får anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna att i stället tillämpa den nationella bestämmelsen så att beloppet ifråga ska tas upp som intäkt det beskattningsår under vilket äganderätten till de vid andelsbytet mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera. Som en konsekvens härav förföll A:s fråga 2 a , om Sverige efter det han flyttat ut ur landet har rätt att med stöd av 3 kap. 19 § IL beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna.

Regeringsrätten, som i dom den 24 april 2008 (RÅ 2008 not. 71) fastställde förhandsbeskedet, anslöt även till Skatterättsnämndens uppfattning om vid vilken tidpunkt beskattning ska ske. Domstolen ansåg emellertid att en beskattning efter utflyttningen även måste ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL och att frågan 2 a därför borde besvaras. Av instansordningsskäl återförvisades målet i denna del till Skatterättsnämnden för prövning.

Den återförvisade frågan

A avyttrade andelar i X AB år 2001 mot betalning i form av andelar i det i [annat EU-land] hemmahörande Y. Eftersom han uppfyllde förutsättningarna för uppskovsgrundande andelsbyte fördelades kapitalvinst avseende de avyttrade andelarna på de mottagna andelarna i form av uppskovsbelopp enligt 49 kap. 14 § andra stycket IL.

Enligt ansökan avser A att bosätta sig i ett annat land varefter han inte kommer att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Det har numera upplysts att han flyttade under år 2007 och senare samma år avyttrade andelarna i Y.

Av 3 kap. 17 § IL följer att A är begränsat skattskyldig här efter utflyttningen. Av bestämmelserna om innebörden av den begränsade skattskyldigheten, där huvudbestämmelsen finns i 18 §, regleras skattskyldigheten för kapitalvinster på svenska delägarrätter och liknande tillgångar, samt fr.o.m. år 2008 sådana vinster på vissa utländska delägarrätter, särskilt i 19 §.

Enligt sistnämnda bestämmelse, här och i det följande i dess lydelse intill den 1 januari 2008, är en begränsat skattskyldig fysisk person skattskyldig för kapitalvinst på sådana tillgångar och förpliktelser som avses i andra stycket om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp. Den gäller också belopp som motsvarar en kapitalvinst och som enligt 51 kap. 3 och 4 §§ IL ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bland de uppräknade tillgångarna och förpliktelserna i 3 kap. 19 § andra stycket IL ingår andelar i svenska aktiebolag men inte uppskovsbelopp enligt 49 kap. Uppskovsbelopp nämns inte heller i bestämmelsen enligt nuvarande lydelse.

A menar att det följer av legalitetsprincipen att skattskyldighet för beloppet inte föreligger eftersom uppskovsbelopp inte finns med i uppräkningen i andra stycket.

Skatteverket anser att ett uppskovsbelopp avseende bortbytta svenska andelar kan beskattas enligt den bestämmelsen eftersom uppskovsbeloppet grundas på andelar i svenska aktiebolag.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Uppskovsbelopp av aktuellt slag utgörs enligt 49 kap. 14 § andra stycket IL av den del av kapitalvinst från avyttrad andel som inte tas upp som intäkt det beskattningsår då det uppskovsgrundande andelsbytet sker. Beloppet fördelas på mottagna andelar.

I 49 kap. 19 § första meningen IL anges i fråga om hur uppskovsbeloppet ska beskattas att det ska tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet (bl.a. finns möjlighet till fortsatt uppskov om äganderätten till mottagen andel övergår genom efterföljande andelsbyte).

Utöver den möjlighet till frivillig återföring av uppskovsbeloppet som följer av den nyss återgivna bestämmelsen ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt utan att mottagen andel avyttrats i två situationer. I 49 kap. 26 § IL, som aktualiseras i förevarande fall, föreskrivs att beskattning ska ske om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Termen uppskovsbelopp framstår inte som ett självständigt rättsligt begrepp. Som framgått utgörs emellertid uppskovsbeloppet av en kapitalvinst på grund av en avyttrad andel, i det aktuella fallet av andelar i ett svenskt aktiebolag. Av bestämmelserna i 49 kap. IL får vidare anses följa att när uppskovsbeloppet tas upp som intäkt ska det beskattas enligt reglerna för kapitalvinster på delägarrätter och fordringsrätter i 48 kap. IL. Beskattning ska därvid ske som om en andel avyttrats, en andel av samma slag som den vilken föranledde uppskovsbeloppet (jfr prop. 1998/99:15 s. 277).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att uppskovsbeloppet ifråga omfattas av den skattskyldighet som enligt 3 kap. 19 § andra stycket IL gäller för andelar i svenskt aktiebolag. En sådan tolkning motsägs inte av paragrafens avfattning i övrigt.

Vid de överväganden som föregick införandet av bestämmelsen om beskattning vid utflyttning från Sverige, som nu finns i 49 kap. 26 § IL, berördes innehållet i skattskyldighetsbestämmelsen motsvarande 3 kap. 19 §. Att beskatta vid utflyttningen ställdes mot alternativet att komplettera skattskyldighetsreglerna så att den som flyttar från Sverige skulle vara skattskyldig här för uppskovsbelopp även efter utflyttningen. Med hänvisning till att beskattningsrätten vid en utvidgning av skattskyldigheten sannolikt i många fall ändå skulle gå förlorad på grund av innehållet i ingångna skatteavtal och utifrån antagandet att en beskattning av obegränsat skattskyldiga fysiska personers uppskovsbelopp vid utflyttningstidpunkten inte stred mot EG-rätten framstod den senare metoden som mest ändamålsenlig (prop. 1998/99:15 s.195 f ., jfr även s. 180).

Införandet av bestämmelsen grundades alltså främst på en bedömning av EG-rättens innehåll, en bedömning som visades sig vara felaktig. Vad som i anslutning därtill kan utläsas om hur skattskyldighetsbestämmelsen ska tolkas är inte ett motivuttalande som tillkommit vid en ändring av den bestämmelsen.

Det anförda leder till att bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL får anses ha omfattat uppskovsbelopp fr.o.m. att 49 kap. infördes. Av innehållet i 49 kap. 26 § följer att det inte kan ha funnits några förväntningar från skattskyldigas sida om att den kapitalvinst som uppskovsbeloppet innehåller skulle vara skattefri.

Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att 3 kap. 19 § IL ska tolkas så att skattskyldigheten omfattar uppskovsbelopp enligt 49 kap.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg (skiljaktig), Gäverth (skiljaktig i fråga om motiveringen), Påhlsson, Sjökvist, Werkell (skiljaktig)
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Alfreds (avvikande mening)

Skiljaktiga meningar

Gäverth, som är skiljaktig i fråga om motiveringen, anför följande.

Av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 not. 71 framgår bl.a. att EG-rätten inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. I nämnda bestämmelse anges att uppskovsbelopp ska tas upp till beskattning bl.a. senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergår till annan. För att uppskovsbeloppet ska kunna tas upp till beskattning när A år 2007 ‑ efter att han flyttat ut från Sverige - sålde sina vid andelsbytet mottagna andelar i Y, krävs bl.a. att A är skattskyldig härför enligt interna regler.

Av 3 kap. 19 § IL framgår, för nu aktuellt taxeringsår, att Sverige har behållit rätten att beskatta vinster på andelar i bl.a. svenska aktiebolag upp till tio kalenderår efter en utflyttning, såvida inte annat bestämts genom ett skatteavtal med det aktuella landet. Enligt ordalydelsen i nämnda bestämmelse vid nu aktuellt taxeringsår omfattade den endast "svenska" andelar. Fråga uppkommer då om bestämmelsen trots detta kan tillämpas på de tillbytta andelarna i Y.

Vid andelsbytet framräknades en vinst på de avyttrade andelarna i det svenska aktiebolaget. Uppskov med beskattningen av vinsten medgavs och vinsten fördelades sedan proportionellt på de mottagna andelarna i Y. Den uppskjutna beskattningen avser således vinst på svenska andelar som uppkommit under tid då A varit skattskyldig för vinst härför i Sverige. De tillbytta andelarna i Y har trätt i ställe för de bortbytta svenska andelarna och således övertagit den realiserade vinst som uppskov medgivits med.

Syftet bakom regleringen i 3 kap. 19 § IL anges i förarbetena vara bl.a. följande. Vinster på andelar i svenska företag härrör i allmänhet från en svensk källa och härigenom grundas ett anspråk på svensk beskattning, oavsett om det är fråga om fåmansföretag - där aktieinnehavet enligt föredragande statsrådet kan jämställas med en direktägd rörelse där en utomlands bosatt ägare beskattas för verksamheten - eller om fråga är om börsaktier. Vid införandet av bestämmelsen framfördes vidare bl.a. att förvärv av svenska aktier genom arv eller gåva beskattades i Sverige oavsett om arvlåtaren eller gåvotagaren var bosatt här. Likaså framfördes som skäl för den föreslagna regeln att utdelning på svenska aktier till utomlands bosatta aktieägare beskattas i form av kupongskatt. Vid införandet av bestämmelsen ifrågasattes om det var skäligt att den värdestegring som skett efter det att aktieägaren bosatt sig utomlands beskattades i Sverige. Lagstiftaren fann emellertid inte denna invändning bärande (prop. 1982/83:144 s. 14 ff.).

Mot bakgrund av syftet med nämnda bestämmelse, dvs. att kapitalvinst på andelar m.m. i svenska företag inte ska undgå beskattning genom att den skattskyldige inte längre har väsentlig anknytning till Sverige, anser jag att övervägande skäl talar för att bestämmelsen bör tolkas så att den — inom nämnda tioårsperiod — även är tillämplig på sådana andelar i ett utländskt företag som erhållits vid ett andelsbyte i ett svenskt företag. En sådan beskattning är inte mer ingripande än den beskattning som sker när en i Sverige oinskränkt skattskyldig person avyttrar kapitalplaceringsandelar, oavsett om de har mottagits vid ett andelsbyte eller ej. Till följd härav har Sverige enligt 3 kap. 19 § IL rätt att beskatta nu omfrågat uppskovsbelopp.
 
Dahlberg och Werkell är med instämmande av föredraganden skiljaktiga och anför följande.

Den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL infördes under år 1983, då i 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), för att säkerställa svensk beskattning av kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person avyttrar aktier efter en utflyttning från Sverige. Bestämmelsen omfattade i sin ursprungliga lydelse endast aktier och andelar i svenska företag men omfattningen har senare utvidgats vid flera tillfällen.

Enligt 3 kap. 19 § IL gäller att en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser som uppkommer vid en avyttring efter den tidpunkt då den skattskyldige upphört att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här.

Bland de uppräknade tillgångarna i paragrafens andra stycke ingår andelar i svenska aktiebolag men inte uppskovsbelopp enligt 49 kap. IL (jfr 3 kap. 18 § där beskattning av återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. regleras för begränsat skattskyldiga, se även prop. 2006/2007:19 s. 30, 40 och 52).

Härav följer enligt vår mening att det uppskovsbelopp som fastställts vid andelsbytet år 2001 inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL när A avyttrar de tillbytta andelarna i Y (jfr prop. 1998/99:15 s.195 f .).