Rättsligt

I 33 kap. IL finns bestämmelser om räntefördelning som gäller bl.a. enskilda näringsidkare. Räntefördelning görs enligt kapitlets 2 § i form av positiv eller negativ räntefördelning. Positiv räntefördelning, som aktualiseras i ärendet, innebär att ett positivt fördelningsbelopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och i stället tas upp i inkomstslaget kapital. Ett positivt fördelningsbelopp beräknas enligt 3 § första stycket genom att ett positivt kapitalunderlag, i sin tur beräknat enligt 8—18 §§, multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret ökad med fem procentenheter.

I 33 kap. 4 § IL anges att när kapitalunderlaget är högst 50 000 kr ska räntefördelning inte göras.

Positiv räntefördelning får enligt 33 kap. 5 § första stycket IL göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Av paragrafens andra stycke framgår att med det justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelningen ökat med bl.a. avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond samt minskat med bl.a. återförda avdrag för avsättningar till dessa fonder. Enligt ett undantag i tredje stycket ska i det fall näringsverksamheten upphör beräkningen av det justerade resultatet inte påverkas av nämnda avdrag och återförda avdrag.

Den skattskyldige får enligt 33 kap. 6 § IL helt eller delvis avstå från att dra av ett positivt fördelningsbelopp.

I kapitlets 7 § anges att om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av 5 eller 6 § ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår.

Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom gåva eller annat benefikt fång, får förvärvaren enligt 33 kap. 7 a § första stycket IL helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

Omständigheterna i ärendet

A bedriver jordbruk som enskild näringsidkare på den av honom ägda fastigheten (...) i (...) och på arrenderad mark. Han avser att upphöra med sin näringsverksamhet. Den ska i stället övertas av en av hans söner. Enligt ett alternativ för att genomföra generationsskiftet ska drifttillgångarna i verksamheten överlåtas till sonen mot en ersättning som minst uppgår till deras skattemässiga värden. Fastigheten ska överlåtas mot en ersättning som understiger taxeringsvärdet.

A har ett sparat fördelningsbelopp. Vidare har han gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. IL och till expansionsfond enligt 34 kap. 

I samband med de planerade transaktionerna avser A att återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och till expansionsfond och för de intäkter återföringarna ger upphov till utnyttja viss del av det sparade fördelningsbeloppet. Övrig del av det sparade fördelningsbeloppet ska enligt lämnade förutsättningar med tillämpning av 33 kap.7 a § IL tas över av sonen i samband med att den enskilda näringsverksamheten förs över till honom.

A vill — som Skatterättsnämnden uppfattar frågan — veta om det för räntefördelning justerade resultatet som vid verksamhetens upphörande får beräknas enligt 33 kap. 5 § tredje stycket IL även kan tillämpas när den enskilda näringsverksamheten förs över till sonen under samma beskattningsår (fråga 1).

Enligt A:s uppfattning finns det inget som hindrar att den bestämmelsen tillämpas när verksamheten upphör på grund av ett generationsskifte.

A vill vidare veta, i en situation då överföringen av den enskilda näringsverksamheten sker stegvis över mer än ett beskattningsår, om hans sparade fördelningsbelopp kan utnyttjas för räntefördelning även om kapitalunderlaget inte överstiger 50 000 kr det år verksamheten upphör (fråga 2).

Han menar att så borde vara fallet eftersom det sparade fördelningsbeloppet uppkommit under år då kapitalunderlaget överstigit detta belopp.

Skatteverket anser att båda frågorna ska besvaras nekande. Beträffande fråga 1 menar verket att verksamheten inte har upphört i den mening som avses i 33 kap. 5 § tredje stycket IL när det är möjligt att överföra sparat fördelningsbelopp med stöd av kapitlets 7 a §. När det gäller fråga 2 anser verket att det klart framgår av 4 § att räntefördelning inte får göras ett år då kapitalunderlaget är högst 50 000 kr. 

Skatterättsnämndens bedömning

 Fråga 1

Frågan i ärendet är om den omständigheten att den enskilde näringsidkarens verksamhet upphör genom att den förs över till annan — på sätt som enligt lämnade förutsättningar uppfyller villkoren i 33 kap.7 a § IL — innebär att både bestämmelserna i kapitlets 5 § tredje stycke och 7 a § blir tillämpliga.

Den enskilde näringsidkaren skulle därmed uppnå dels att avdrag för avsättningar för periodiseringsfonder och expansionsfonder kan återföras hos honom utan att utrymmet för räntefördelning minskas, dels att delar av det sparade fördelningsbeloppet kan tas över av förvärvaren.

Bestämmelsen i 33 kap. 5 § tredje stycket IL tar sikte på det fall att verksamheten upphör. Då ska återföring av avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och till expansionsfond inte minska det justerade resultatet.

Avsikten är att ge ökat utrymme för räntefördelning när en enskild näringsidkares verksamhet upphör för att på så sätt skapa neutralitet med den situation som gäller vid avyttring av aktier som utgör kvalificerade andelar i ett fåmansbolag. Det är då möjligt att från kapitalvinsten avräkna sparat utdelningsutrymme (prop. 2004/05:32 s. 16).

Bestämmelserna i 33 kap. 5 § tredje stycket och 7 a § IL infördes samtidigt. Lagtekniskt har 7 a § förts samman med 7 § under rubriken "Sparat fördelningsbelopp" där 7 a § utgör ett undantag från 7 §. Undantaget innebär att hela eller del av det sparade fördelningsbeloppet kan tas över av en fysisk person som förvärvar den enskilda näringsverksamheten eller del därav genom gåva eller annat benefikt fång.

I förarbetena vid införandet av bestämmelserna anges att 33 kap. 5 § tredje stycket IL ska kunna tillämpas då näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan (a. prop. s. 31).

Av 33 kap. 7 och 7 a §§ IL framgår att en förutsättning för att tillämpa bestämmelserna är att den näringsverksamhet, eller del därav, som det sparade fördelningsbeloppet hänför sig till inte har upphört.

Det anförda leder Skatterättsnämnden till slutsatsen att 33 kap. 5 § tredje stycket IL inte kan tillämpas i den omfrågade situationen.

En jämförelse kan även göras med de regler om periodiseringsfonder och expansionsfonder som bestämmelsen hänvisar till. Avdrag för avsättningar till sådana fonder ska återföras bl.a. om den enskilde näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten (30 kap. 9 § och 34 kap. 16 § IL).

Fonderna kan emellertid tas över av annan i vissa fall. Det gäller om realtillgångarna i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom gåva eller andra benefika fång (30 kap.12 a § och 34 kap. 18 § IL). Bestämmelsen om möjlighet att ta över periodiseringsfonder tillkom och motsvarande bestämmelse om expansionsfond fick sitt nuvarande innehåll samtidigt som de aktuella bestämmelserna om räntefördelning infördes.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden sammanfattningsvis att frågan ska besvaras nekande.

Ansökan avvisas i denna del i den mån frågan inte har besvarats.

Fråga 2

Enligt 33 kap. 4 § IL ska räntefördelning inte göras om det positiva (eller negativa) kapitalunderlaget är högst 50 000 kr. Bakgrunden till regleringen är att räntefördelning inte ska ske i fall där den ekonomiska effekten kan anses vara begränsad (SOU 1991:100 s. 95).

Utformningen av 33 kap. 4 § IL ger enligt Skatterättsnämndens mening inte utrymme för annan slutsats än att ett sparat fördelningsbelopp inte kan utnyttjas ett år då räntefördelning inte ska göras.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Opander