A är enskild näringsidkare och bedriver jordbruk i form av växtodling på egen och arrenderad mark. För att säkra sig mot finansiella risker i näringsverksamheten överväger han att ingå på marknaden förekommande terminsavtal avseende råvaror, räntor och valutor.

Råvaruterminen avser samma mängd spannmål som han senare ska leverera. Ränteterminen ska parera de ränterisker som han har på lån i näringsverksamheten. Valutaterminen avser att säkra valutakursen på ett i euro fastställt gårdsstöd från EU som senare utbetalas i svenska kronor enligt den då aktuella kursen.

A frågar i vilket inkomstslag resultatet av råvaru-, ränte- och valutaterminerna ska tas upp alternativt dras av. Han vill vidare veta om bedömningen blir en annan om valutaterminen används för att säkra kursen vid inköp av inventarier i utländsk valuta.

Som förutsättning ges att de omfrågade terminerna omfattas av definitionen i 44 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av bestämmelsen framgår bl.a. att fråga ska vara om avtal lämpade för allmän omsättning.

A anser att terminerna ska hänföras till hans enskilda näringsverksamhet. Som stöd för sin inställning anför han i huvudsak följande.

Hans allmänna uppfattning är att terminerna som varande förpliktelser inte kan anses utgöra tillgångar enligt IL varför undantaget i 13 kap. 7 § första stycket IL, som hänför vissa tillgångar till inkomstslaget kapital, inte är tillämpligt. Frågan bör därför avgöras bl.a. utifrån 25 kap. 4 § IL, som reglerar gränsdragningen mellan å ena sidan kapitalvinst och kapitalförlust och å andra sidan vanlig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. Han tillägger att han avser att ingå samtliga terminer på grund av den bedrivna näringsverksamheten och att det inte kan anses stå i strid med god redovisningssed att redovisa resultatet i näringsverksamheten.

Skatteverket anser att alla andra värdepapper än näringsbetingade andelar och fordringar i kooperativa ekonomiska föreningar för fysiska personer ska beskattas i inkomstslaget kapital. Detta gäller även derivat som är avsedda att säkra värden eller betalningsflöden i näringsverksamheten.

Rättsligt

I 13 kap. IL finns de bestämmelser som avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt förarbetena är utgångspunkten att avkastningen av och utgifterna för samt vinsten eller förlusten på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Som tillgångar i näringsverksamheten räknas då inte bara lagertillgångar och inventarier utan även kapitaltillgångar. De ingår således i den yrkesmässigt självständigt bedrivna förvärvsverksamheten. I fråga om enskilda näringsidkare finns undantag från detta i kapitlets 6—8 §§ (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 161).

I 6 § anges att för enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter till inkomstslaget kapital och inte till inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt 7 § första stycket räknas inte heller delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och tillgångar som avses i 52 kap. till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital. Av 7 § andra stycket framgår att de dock ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten i vissa fall, bl.a. om de är lagertillgångar, kundfordringar eller liknande tillgångar.

Skulder, som regleras i 8 §, räknas inte till näringsverksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 7 § inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten.

Av förarbetena till 7 § framgår att om en tillgång inte ska räknas till näringsverksamheten ska varken inkomster från eller utgifter för tillgången räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av en sådan tillgång ska tas upp i näringsverksamheten (a. prop. s. 167).

Gränsdragningen i IL mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare motsvarar den som tillkom genom 1990 års skattereform (a. prop. s. 161 och 167 ff.). Syftet med att införa nya bestämmelser i 13 kap. 7 och 8 §§ IL var att samla tidigare spridda bestämmelser på ett ställe.

När gränsdragningsfrågan behandlades i förarbetena till 1990 års lagstiftning anfördes bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 457).

"I det nuvarande systemet beskattas reavinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och andra värdepapper i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta gäller oberoende av om tillgångarna innehafts i kapitalplaceringssyfte eller om innehavet betingats av näringsverksamhet.

I fråga om enskilda näringsidkare saknas det enligt min mening anledning att gå ifrån de nuvarande principerna. Även i det nya systemet bör således vinst vid icke yrkesmässig avyttring av näringsbetingade aktier behandlas på samma sätt som vinst på kapitalplaceringsaktier. Beskattning kommer därmed att ske i inkomstslaget kapital.

Även vinst vid icke yrkesmässig avyttring av andra finansiella instrument än aktier, t.ex. andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag samt lånefordringar, bör — med ett undantag — beskattas i inkomstslaget kapital. Undantaget — som inte tagits upp i lagrådsremissen — avser andelar i kooperativa föreningar där innehavet betingas av näringsverksamhet, t.ex. andelar i de producentkoooperativa föreningarna inom jord— och skogsbruket. Sådana andelar kommer nämligen att räknas som tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget vid avsättning till skatteutjämningsreserv (jfr punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL). För att ett materiellt riktigt beskattningsresultat skall erhållas föranleder detta att en eventuell vinst vid avyttring beskattas i näringsverksamheten."

I kommentaren till sistnämnda lagrum sägs bl.a. följande (a. prop. s.659 f .).

"Tredje stycket är nytt i förhållande till lagrådsremissen. Om det inte är fråga om ett aktiebolag eller en annan juridisk person som avses i10 a§ SIL sker beskattning vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och av aktier, andelar m.m. samt av vissa förpliktelser inte i näringsverksamhet utan som inkomst av kapital. Detta gäller dock inte näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar

Skatterättsnämndens bedömning

Av förarbetena till IL framgår att avsikten är att den gränsdragning för enskilda näringsidkare mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital som gällde enligt tidigare lagstiftning ska bibehållas vid tillämpning av den nya lagen.

Det har kommit till uttryck i IL genom att undantagen i 13 kap. 6—8 §§ från huvudregeln i kapitlets 1 § systematiskt knyts till tillgångar för vilka regler om kapitalvinster och kapitalförluster finns i kapitlen 45—46 samt 48 och 52 avseende inkomstslaget kapital.

Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att de omfrågade terminerna ska behandlas som sådana tillgångar som undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket IL.

Denna bedömning ändras inte vid tillämpning av 13 kap. 7 § andra stycket IL eftersom terminerna enligt Skatterättsnämndens mening inte kan anses utgöra lager eller liknande. Vinst eller förlust på terminerna ska därför hänföras till inkomstslaget kapital. Det gäller även om de i och för sig har en stark anknytning till den bedrivna verksamheten (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 327, prop. 2002/03:40 s.60 f . och RÅ 1997 ref. 5 I).

Samtliga frågor besvaras i enlighet härmed.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Alfreds