Aktierna i X AB ägs av ett bolag i USA genom en filial i Sverige. Bolagets hela verksamhet bedrivs från filialen.

X AB ... avser att för ett visst beskattningsår lämna koncernbidrag till filialen, tillika ett fast driftställe i Sverige. Mottagaren kommer att ta upp koncernbidraget som intäkt i självdeklarationen och som s.k. anteciperad utdelning i räkenskaperna. Hos givaren, där koncernbidraget dras av vid samma taxering, kommer bidraget att redovisas antingen som ett förslag till lämnad utdelning eller som en skuld till filialen avseende upplupen utdelning. Beloppet ska överföras till filialen i omedelbar anslutning till bolagsstämman i X AB avseende räkenskapsåret ifråga.

Som förutsättning gäller vidare att koncernbidrag från givaren till mottagaren är avdragsgillt enligt 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vid tillämpning av diskrimineringsförbud i skatteavtalet mellan Sverige och USA (SFS 1994:1617).

X AB frågar om och anser att koncernbidraget ska dras av för det beskattningsår som det hänför sig till. Skatteverket anser att avdrag ska göras först för det närmast följande beskattningsåret, dvs. det år då den faktiska värdeöverföringen sker.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Särskilda regler för koncernbidrag finns i 35 kap. IL. Enligt 1 § första stycket ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren om förutsättningarna för avdrag i kapitlet är uppfyllda.

Enligt 35 kap. 2 § första stycket IL avses med moderföretag i kapitlet ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som är ett svenskt aktiebolag eller någon av vissa andra svenska företagstyper. Av andra stycket framgår att med helägt dotterföretag avses det företag som ägs av moderföretaget enligt första stycket.

Från kravet att både givaren och mottagaren av koncernbidraget ska vara svenska företag finns undantag i 35 kap.2 a § IL för vissa bolag som hör hemma i en stat inom EES-området. En förutsättning är att både givare och mottagare är skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet i Sverige. Avsikten är att förutsättningen är uppfylld även om etableringen i Sverige sker genom ett fast driftställe (se prop. 2000/01:22 s. 72 f.).

Av praxis framgår att koncernbidragsbestämmelserna tillämpats på motsvarande sätt för utlandsägda svenska företag med stöd av förbud mot diskriminering i skatteavtal redan innan 35 kap.2 a § IL infördes (se RÅ 1993 ref. 91 I jämfört med RÅ 1987 ref. 158).

Vidare har utlandsägda filialer i Sverige när det gäller värdeöverföringar likabehandlats med svenska företag i skatteavtalshänseende (RÅ 1990 not. 507). När nämnda lagändring gjordes synes lagstiftaren också ha utgått från att diskrimineringsförbuden i Sveriges skatteavtal med andra länder medför att utlandsägda filialer och utlandsägda svenska företag ska likabehandlas med andra svenska företag i koncernbidragshänseende (se nämnda uttalande i prop. 2000/01:22).

I skatteavtalet mellan Sverige och USA, som utformats efter förebild av OECD:s modellavtal, finns bestämmelser om förbud mot diskriminering. Enligt lämnade förutsättningar är bestämmelserna tillämpliga i ärendet. Skatterättsnämnden delar denna uppfattning, dvs. att det följer av artikel 24 punkterna 1 och 2 i skatteavtalet att X AB och filialen med skattemässig verkan kan ge varandra koncernbidrag. Den omständigheten att kommentaren till artikel 24 punkterna 24, 25 och 41 i OECD:s modellavtal fått ändrad lydelse (se 2010 års version) leder inte till annan bedömning.

De närmare förutsättningarna för att bidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag ska dras av finns i 35 kap. 3 § IL. I punkt 2 sägs att en förutsättning är att både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen vid samma års taxering.

Syftet med detta villkor är att kunna säkerställa att koncernens samtliga inkomster tas upp till beskattning, även om de genom koncernbidraget omfördelas inom koncernen. Detta krav liksom övriga uttryckliga förutsättningar i kapitlet som är tillämpliga i ärendet uppges vara uppfyllda.

Vidare följer av 35 kap. 1  § andra stycket IL, vilket bekräftats i praxis, att koncernbidrag måste vara en vederlagsfri överföring av pengar eller andra tillgångar från ett företag till ett annat företag (RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79). Rätt till avdrag för koncernbidrag förutsätter alltså att en värdeöverföring sker.

Frågan i ärendet är om avdrag kan medges även om värdeöverföringen formellt beslutas först året efter det beskattningsår för vilket avdrag för koncernbidrag yrkas.

Från beskattningssynpunkt kan knappast några invändningar av materiellt slag riktas mot en ordning där en tidigareläggning av rätten till avdrag för koncernbidrag kompenseras av en motsvarande tidigareläggning av beskattningen av intäkten. Någon uttrycklig bestämmelse om när värdeöverföringen ska ske finns dock inte i 35 kap. IL.

Mot den bakgrunden bör belysas vilket samband som finns mellan redovisningen och beskattningen när det gäller hur och när koncernbidraget redovisas i givande och mottagande företags bokföring.

Att avdragsrätt för koncernbidrag inte är beroende av hur bidraget har behandlats i företagets bokföring har bekräftats i praxis (se ovan nämnda rättsfall). Avgörandena tyder på att det inte finns något materiellt samband mellan redovisning och beskattning i fråga om koncernbidrag.

Härav får anses följa att frågan om beskattningstidpunkten inte bestäms av när värdeöverföringen redovisas. Redovisningens betydelse för beskattningen begränsas då till att företagens bokföring är ett sätt att visa att en värdeöverföring faktiskt ägt rum.

För detta ändamål är det tillräckligt att värdeöverföringen sker senast när deklarationen ska lämnas för beskattningsåret. Därmed uppkommer inte heller några problem i förhållande till de aktiebolagsrättsliga reglerna om värdeöverföringar.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att avdrag för koncernbidrag för beskattningsåret kan medges även om värdeöverföringen formellt beslutas först efter det årets utgång. Frågan bör därför besvaras så att X AB ska dra av koncernbidrag som lämnas till moderbolagets svenska filial under förutsättning att värdeöverföringen sker senast den dag då deklarationen för beskattningsåret senast ska lämnas.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Nyberg