X AB ingår i den [utländska] X-koncernen, som bedriver [viss internationell verksamhet]. Bolaget har sin redovisning i euro och äger via sin filial i [ett EU-land] samtliga aktier i Y AB, moderbolag för [en del] av koncernen.

Den [utländska] filialen innehar även fordringar i euro på Y AB. (...).

Fordringarna, som har löptider om [n] år, är efterställda alla andra fordringar och Y AB har rätt att lösa fordringarna eller betala upplupen ränta i förskott. Vid amorteringar av fordringarna uppkommer vissa frågor hur värdeförändringar, som i sin helhet väntas bero på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, ska behandlas i skatterättsligt hänseende.

X AB frågar om fordringarna utgör kapitaltillgångar (fråga 1). Om svaret på frågan är ja vill bolaget veta om avyttring på grund av amortering av fordringarna ska behandlas som en transaktion i svenska kronor, innebärande att värdeförändringar på fordringarna, som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust (fråga 2).

Om även detta svar är jakande ställs följdfrågor beträffande dels huruvida beskattningen av kapitalvinst eller kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppen för fordringarna förbrukats (fråga 3 a), dels huruvida avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt om kapitalförluster uppkommer (fråga 3 b). Utifrån att även svaret på fråga 3 b är ja önskar X AB besked om svaret ändras vid en tillämpning av artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget (frågorna 4 a och 4 b).

Parterna är ense om att frågorna 1 och 3 a ska besvaras jakande. I övrigt anser Skatteverket — till skillnad från X AB — att frågorna 2 och 3 b ska besvaras jakande samt att en tillämpning av EU-rätten inte leder till något annat resultat.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Fordringarna får enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra kapitaltillgångar.

Fråga 2

Enligt lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. ska som huvudregel det löpande resultatet i euro inom det till redovisningen s.k. kopplade området räknas om till svenska kronor enligt beskattningsårets genomsnittliga växelkurs (5 §).

För beskattning av transaktioner som inte ingår i det kopplade området tillämpas vanliga regler i IL, se t.ex. prop. 1999/2000:23 s. 173 ff.

Avyttring av fordringarna hör till det till den senare kategorin. Med hänsyn härtill ska avyttringar i form av amorteringar av fordringarna behandlas som transaktioner i svenska kronor. Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Fråga 3 a

Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

Fråga 3 b

I 25 a kap. IL finns regler om avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Enligt dessa ska som huvudregel ett aktiebolag, eller ett annat företag som anges i kapitlets 3 §, inte ta upp någon kapitalvinst på grund av att en näringsbetingad andel avyttras (5 § första stycket). På motsvarande sätt gäller att kapitalförluster inte får dras av (5 § andra stycket).

Enligt 19 § första stycket 1 gäller att en kapitalförlust i ett sådant företag som anges i 3 § inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap.

Syftet med denna bestämmelse är att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås genom t.ex. att finansiera dotterbolag med lån i stället för eget kapital och få avdrag för kapitalförlust på fordran (prop. 2002/03:96 s.136 f .).

Enligt Skatterättsnämndens mening är avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna.

Fråga 3 c

Eftersom frågan ställs under förutsättning att fråga 3 b besvaras med nej förfaller den.

Frågorna 4 a och 4 b

Med anledning av att Skatterättsnämndens svar på fråga 3 b är att avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 är tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna vill X AB ha besked huruvida bestämmelsen är förenlig med artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget.

Av praxis följer att den skattemässiga behandlingen av valutakursförlusten vid tillämpning av den aktuella bestämmelsen innebär en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget (jfr EU-domstolens dom i mål C‑293/06 Deutsche Shell och RÅ 2009 ref. 33).

Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Skatteverket - som i första hand hävdar att bestämmelsen, vars syfte är att motverka att den svenska skattebasen urholkas, inte strider mot EU‑rätten ‑ anser att den i varje fall kan rättfärdigas. I den delen anför verket bl.a. att bestämmelsen är av skatteflyktskaraktär och inte specifikt träffar etableringar i andra medlemsländer eller kapitalrörelser mellan medlemsländerna.

Omständigheter motsvarande dem som Skatteverket för fram har prövats i nämnda praxis och där inte ansetts rättfärdiga de nationella bestämmelser som då bedömdes. Någon anledning att göra en annan bedömning i detta fall föreligger inte. Det finns inte heller någon annan grund för att rättfärdiga avdragsförbudet.

Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 49 i EUF-fördraget i det omfrågade fallet. Det innebär att kapitalförluster som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av.

Beslutande: André, ordf., Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Lundström, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Opander