(…). Bolaget [avser] att erbjuda företag att hyra loger [i en anläggning] från vilka man kan följa det evenemang som äger rum [i anläggningen]. (…) [G]enom att ingå avtal med Bolaget får [kunden] tillgång till en loge för [ett visst antal] evenemang per år (…). Utöver evenemangstillfällena kommer [kunden], med vissa begränsningar, att kunna nyttja logen för möten och konferenser.

(…).

Ersättningen för logen utgörs av en årlig avgift (…)

Bolaget har i ärendet gett in [avtal].

Bolaget vill veta om dess uthyrning av loger i anläggningen utgör en enda tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 och 10 ML (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nekande vill Bolaget veta om uthyrningen av loger till någon del utgör från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML (fråga 2).

Bolaget anser att huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas innebärande att endast en enda tjänst ska beskattas. Omsättningen av den tjänsten ska beskattas med 6 procent eftersom det är fråga om tillträde till kulturella evenemang eller idrott. Åtkomsten av logen i samband med evenemang är underordnad tillträdestjänsten. Kundens åtkomst till logen i andra sammanhang är också underordnad tillträdestjänsten eftersom tillträdet till evenemangen är anledningen till att logen överhuvudtaget hyrs (fråga 1). För det fall svaret på fråga 1 skulle vara nekande anser Bolaget att den separata tjänst som består i åtkomst av logen i andra situationer än vid evenemang, i vart fall inte är en från skatteplikt undantagen tjänst avseende fastighetsuthyrning (fråga 2).

Skatteverket anser att Bolagets uthyrning av loger inte utgör en enda tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent utan flera skilda tjänster. Uthyrningen av loger kan endast bedömas som underordnad en huvudsaklig tjänst bestående i tillträde till ett evenemang under den tid som evenemanget pågår (fråga 1). Vid andra tider under den i hyresavtalet bestämda tidsperioden (1 år i taget) har kunderna tillgång till logerna arbetsdagar (…). Logerna är möblerade och utrustade även för annan användning än vid evenemang. Uthyrningen utgör därför i grunden en rättighet till en fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML (fråga 2).

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i flera mål. Av den av parterna berörda domen i mål nr C-284/03 Temco Europe SA framgår bl.a. följande. Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning och de begrepp som används för att beskriva undantagen ska tolkas restriktivt (pp. 16 och 17). Begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 13 B b avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i 13 B b punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (pp. 19 och 20).

Vid bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar definitionen av ”uthyrning av fast egendom” ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande är härvid den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (se t.ex. domen i mål nr C-270/09 Macdonald Resorts Ltd, p. 46).

Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang. Undantaget gäller enligt andra stycket endast om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 5 ska skatten tas ut med 6 procent av beskattnings­underlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Skattesatsen 6 procent gäller enligt tredje stycket 10 även omsättning av de tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket och som inte är undantagna enligt andra stycket samma paragraf. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 96 och artikel 98.2 jämförd med punkterna 7 och 13 i bilaga III till direktivet.

EU-domstolen har i flera domar lagt fast principen för hur den mervärdes­skatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som innefattar flera olika delar, se t.ex. domen i mål nr C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Av domen (pp. 15-19) framgår följande angående domstolens praxis.

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed vart och ett för sig skulle vara skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion, när de inte är självständiga.

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Så är även fallet när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.

Med hänsyn både till att varje tillhandahållande i regel ska anses som fristående och självständigt och till att en transaktion, som i ekonomiskt hänseende utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp på ett konstlad sätt, så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att undersöka vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra huruvida de tjänster som tillhandahålls utgör flera fristående huvudsakliga tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det finns emellertid inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av ett tillhandahållandes omfattning ska därför samtliga faktiska omständigheter beaktas.