Rättsligt

Undantag från skatteplikt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador m.m. om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

Av EU-domstolens praxis framgår att med sjukvård och sjukvårdande behandling avses medicinska åtgärder för att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198 och Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143).

I målet ”go fair” Zeitarbeit fann EU-domstolen bl. a. att undantaget från skatteplikt för social omsorg i artikel 132. 1 g inte kunde tillämpas direkt på de tjänster som tillhandahölls av personal i ett bemanningsföretag (p. 24–25), då det inte var fråga om de tjänster som ”go fairs” anställda tillhandahöll inom ramen för avtal med vårdinrättningar, utan tjänster som tillhandahölls av ett bemanningsföretag, det vill säga uthyrning av personal.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att sjukvårdsupplysning som lämnas via Internet av legitimerade läkare inte utgör sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt, RÅ 2007 ref. 88 III. Av domen framgår att den rådgivningstjänst som bolaget erbjöd utmärktes av att patienten inte kände till vilken läkare som besvarade frågan och att läkarens kunskap om patienten begränsades till personnummer och de skriftliga uppgifter patienten lämnat. De råd eller den diagnos som lämnades baserades sålunda inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kunde inte heller föranstalta om vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Mot denna bakgrund fann domstolen att verksamheten i fråga fick anses utgöra en visserligen personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor, men den ansågs inte utgöra sjukvård.

Inte heller i HFD 2011 not. 11 ansågs ett bolags tillhandahållande av sjukvårdsrådgivning och sjukvårdsplanering, som utfördes av legitimerade sjuksköterskor åt personer som tecknat sjukförsäkring hos ett försäkringsbolag, omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML. De råd som lämnades per telefon av bolagets anställda sjuksköterska, i förekommande fall med bistånd av läkare, baserades inte på någon undersökning av försäkringstagaren i fråga och sjuksköterskan eller läkaren skulle inte heller utföra någon vård eller behandling av försäkringstagaren, utan denne hänvisades i stället till någon av de vårdgivare som fanns förtecknade hos försäkringsgivaren.

Undantaget från skatteplikt för sjukvård kan emellertid vara tillämpligt även om den legitimerade läkaren inte befinner sig fysiskt på samma plats som patienten. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2016 ref. 82, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, ansett att ett bolags tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt trots att läkaren inte träffar patienten fysiskt när läkaren via en internetplattform – med möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten – utförde medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem.

I RÅ 2010 ref. 94, ett fastställt förhandsbesked, ansågs den handledning som en legitimerad psykoterapeut tillhandahöll ett aktiebolag som bedrev ett behandlingshem som sådan social omsorg som vid en unionskonform tolkning av ML:s bestämmelser omfattades av undantag från skatteplikt.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om dess uthyrning av legitimerade läkare, som i sin tur tillhandahåller tjänster som läkare respektive MLA, kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Av ansökan framgår att de uthyrda läkarna bl.a. ställer en diagnos av patienten, (…) och bestämmer vilka insatser som ska göras. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas sådana tjänster av definitionen av vad som ska avses med sjukvård i 3 kap. 5 § ML, eftersom läkarna utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos, ge vård för och om möjligt bota sjukdomar samt komma till rätta med hälsoproblem. Det förhållandet att läkaren inte fysiskt befinner sig på samma plats som patienten medför inte någon annan bedömning, jfr HFD 2016 ref. 82.

När det gäller de tillhandahållanden som utförs av MLA, bestående bl.a. av uppföljning, utvärdering och förbättring av den medicinska kvaliteten i verksamheten samt medverkan och stöd i den medicinska beslutsprocessen, finner Skatterättsnämnden att dessa tjänster inte till sin mervärdesskatterättsliga karaktär utgör sjukvårdstjänster enligt 3 kap. 5 § ML, jfr RÅ 2007 ref. 88 III och HFD 2011 not. 11. Dessa tillhandahållanden har ett självständigt värde för uppdragsgivaren, prissätts separat, och kan enligt Skatterättsnämndens mening inte heller på något annat sätt anses underordnade den sjukvård som utförs av de uthyrda läkarna som tjänstgör som (…).

Även om de åtgärder som de uthyrda läkarna utför till viss del kan karaktäriseras som sjukvård enligt 3 kap. 5 § ML, måste emellertid Bolagets uthyrning av legitimerade läkare till Uppdragsgivaren enligt Skatterättsnämndens mening betraktas som personaluthyrning, jfr ”go fair” p. 25. Liksom fallet var i ”go fair” är det i förevarande fall inte fråga om de tjänster som läkarna tillhandahåller inom ramen för avtalet med Uppdragsgivaren utan de tjänster som tillhandahålls av Bolaget varigenom läkarna ställs till Uppdragsgivarens förfogande.

Bolagets personaluthyrning, av såväl läkare som MLA, kan därför inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Camilla Sandström deltagit.

Skiljaktig mening

Fored är skiljaktig och anför följande.

Jag delar majoritetens bedömning vad avser vilka tjänster som utgör sjukvård och som undantas enligt 3 kap 4 § ML.

Till skillnad från majoriteten anser jag att Bolagets uthyrning av legitimerade läkare inte utgör skattepliktig uthyrning av personal utan omfattas av undantaget i 3 kap. 5 § ML . Åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Det följer således direkt av ML att Bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt.

Regleringen i 3 kap 5 § ML motsvaras av Artikel 132 1. c) i mervärdesskattedirektivet i vilken anges ”Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. EU domstolen har i mål Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, prövat frågan om det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132 1. c) är beroende av den juridiska form som den skattskyldige har som tillhandahåller tjänsterna. EUD fann , jmf p. 31, att undantaget i artikel 132 1. c) inte är beroende av vilken rättslig form den skattskyldige har som tillhandahåller de medicinska eller paramedicinska tjänster som nämns där. Den av majoriteten åberopade domen ”go fair” avser tolkning av artikel 132 1. g) i Mervärdesskattedirektivet och kan inte läggas till grund för tolkning av innebörden i artikel 132 1.c) .

Bolagets tillhandahållande av legitimerade läkare omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 5 § ML.