X AB (Bolaget) tillhandahåller kurser till Yrkeshögskolan Y (Z kommun) med avseende på utbildningen (…) (400 YHP/2 år).

Bolaget uppger att det ska tillhandahålla en kurs benämnd Kommunikativ svenska (15 YHP). Bolaget ska tillhandahålla föreläsningar med eget undervisningsmaterial, seminarier, handledning, examinationer (konstruktion och rättning) samt medverka med betygsförslag. Kursen är tre veckor lång och fördelad på i snitt tre dagar per vecka.

Uppdragsgivaren, Yrkeshögskolan Y i Z kommun, ansöker om utbildningen hos Myndigheten för yrkeshögskolan, utser ledningsgrupp som beslutar om utbildningsplan, kursplaner och antar studenter. Uppdragsgivaren håller med lokaler, teknisk utrustning, administrerar utbildningen i övrigt med schemaläggning, studenters studieuppehåll, rapporterar betyg till Myndigheten för yrkeshögskolan, utfärdar studieintyg, meddelar studieresultat till Centrala studiestödsnämnden, genomför utvecklingssamtal samt har kontakter med arbetslivet m.m.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av kursen Kommunikativ svenska till Yrkeshögskolan Y är en sådan utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bolaget anser att så inte är fallet utan att tillhandahållandet är mervärdesskattepliktigt.

– Bolaget har gett in anbudsförfrågan från Z kommun, kursplanen för kursen och kravspecifikationen från Z kommun.

Skatteverket instämmer i Bolagets bedömning att tillhandahållandet inte omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML och anför följande. För att vara en sådan utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt ska bedömningen göras utifrån en helhet, där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och tillhandahållarens struktur en annan. I kursen Kommunikativ svenska är relationerna mellan lärare och studenter sådana att det skulle kunna vara en utbildningstjänst. Men Bolaget måste också tillhandahålla den aktuella utbildningen under eget ansvar. Skatteverket anser att Bolaget inte tillhandahåller utbildningen i en egen organisatorisk utbildningsstruktur, utan att utbildningen ges inom uppdragsgivarens utbildningsstruktur. Det är huvudmannen som har ansvaret för kursen gentemot eleverna och det är denne som är ansvarig för betygssättningen oavsett om Bolaget har möjlighet att lämna betygsförslag.

Eftersom Bolaget inte är en sådan särskild utbildningsanordnare som krävs för att tillhandahållandet skulle kunna vara en tjänst med nära anknytning till en utbildningstjänst, är tillhandahållandet inte heller undantaget från skatteplikt på denna grund.

Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som enligt första punkten bl.a. utgör högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare eller enligt andra punkten utgör utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395). Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.

Av förarbetena följer att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § tredje stycket ML förutsätter att såväl uppdragsgivare som uppdragstagare är utbildningsanordnare (prop. 1996/97:10 s. 24).

ML:s undantag för omsättning av tjänster som utgör utbildning ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 i och artikel 134 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner rörande undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften.

För undantag från skatteplikt gäller därutöver enligt artikel 134 att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Bolaget vill veta om tillhandahållandet av kursen Kommunikativ svenska är skattepliktigt eller omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Som Högsta förvaltningsdomstolen påpekat i bl.a. HFD 2011 not. 30 ska bestämmelsen i 3 kap. 8 § ML så långt som möjligt tolkas i konformitet med artikel 132.1 i och artikel 134 i mervärdesskattedirektivet.

När det gäller förutsättningarna för undantag från skatteplikt för undervisningsverksamhet i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet har EU-domstolen funnit att undantaget inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. Inledningsvis framhöll EU-domstolen att den undervisningsverksamhet som avses i bestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan. Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, p. 20).

Därefter har EU-domstolen uttalat att det inte räcker med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisningen måste ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt (Haderer, C-445/05, EU:C:2007:344, p. 35).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2011 not. 30 påpekat att om en underentreprenörs åtagande begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan torde tillhandahållandet vara att bedöma på annat sätt, närmast som skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster.

I HFD 2012 ref. 5 fastställde och instämde Högsta förvaltningsdomstolen i Skatterättsnämndens bedömning att ett lärarvikariat inte skulle ses som en specifik utbildning vilken omfattades av undantaget från skatteplikt utan att det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets åtagande att tillhandahålla kursen Kommunikativ svenska vid Yrkeshögskolan Y:s utbildning (…), där Bolaget tillhandahåller föreläsningar och seminarier, handleder studenter, examinerar samt medverkar med betygsförslag, inte att Bolaget åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. Bolagets åtagande får istället anses innebära att Bolaget ställer lärarpersonal till uppdragsgivarens förfogande för undervisning i en av uppdragsgivaren bedriven verksamhet som denne ansvarar för bl.a. genom att besluta om utbildningsplan, kursplan och antagning av studenter.

När det gäller frågan om Bolagets tjänst kan anses vara ” nära besläktad” eller enligt nuvarande lydelse av direktivet ha ”nära anknytning”, till undervisning, krävs att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, dvs. att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34–42).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan Bolagets tillhandahållande inte heller anses hänförligt till en sådan verksamhet som är nära knuten till undervisning eller utbildning då det grundläggande syftet torde vara att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Det omfrågade tillhandahållandet av kursen Kommunikativ svenska omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att det med ansökan avsedda tillhandahållandet är undantaget från skatteplikt.

Av handlingarna i ärendet (Förfrågan Direktupphandling) framgår att den tjänst som upphandlats avser kursmomentet Kommunikativ svenska (15 YH-poäng). Kursmomentet ingår som en avgränsad del i utbildningen (…).

Av dokumentet ”Kravspecifikation” framgår bl.a. följande.

”Utbildaren skall senast 4 veckor innan utbildningsstart förmedla studiehandledning med aktuella datum till schema, deadlines för uppgifter, examinationsformer samt datum och vald litteratur och eventuell referenslitteratur till utbildningsledaren för utbildningen. Utbildaren skall examinera och sätta betygsförslag på de studerande utifrån tre kunskapsnivåer. Utbildaren skall arrangera ett ordinarie examinationstillfälle samt ett extra vid behov, omtentamen. Betygsförslag skall sättas och rapporteras till utbildningsledaren senast 2 veckor efter avslutad kur.” (punkten 9. Dokumentation)

Kursmomentet ”Kommunikativ svenska”, som motsvarar 15 YH-poäng, utgör en självständig del i utbildningen (…). Utbildningen ges under eget ansvar och innefattar samtliga moment som en underentreprenör kan tillhandahålla. Uppdraget skiljer sig i allt väsentligt från ett avtal om att tillhandahålla lärarvikarier.

Bolaget tillhandahåller ett kursmoment på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar och ska därför ses som en erkänd utbildningsanordnare. Det saknar betydelse i vilket led tjänsten tillhandahålls. Det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

I prop. 1996/97:10 s 23-24 anges följande.

”Om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Enligt direktivets lydelse skall medlemsstaten, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta skolundervisning, universitetsutbildning och yrkesutbildning som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften. I och med att regeringen föreslår att direktkravet skall avskaffas kommer även rent kommersiella utbildare att som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning kunna tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen anser inte att detta strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får denne utbildare vid denna omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt.”

Bolaget har såsom underentreprenör ansvar gentemot utbildningsanordnaren för den specifika kursen. Det är därför en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Det är inte fråga om att ställa lärarpersonal till förfogande (HFD 2011 not. 30) eller lärarvikarier (HFD 2012 ref. 5). Det är inte heller fråga om utlåning av lärare (Horizon Collage, C-434/05, EU:C:2007:343).

Underentreprenörers tillhandahållanden omfattas fortsatt av undantag från skatteplikt under i detta ärende angivna förhållanden och ovan nämnda avgöranden kan inte läggas till grund för en ändrad rättslig bedömning.