AA har ingått samverkansavtal med Region (…) om att bedriva mottagningsverksamhet inom internmedicin, geriatrik och allmänmedicin. Ersättning utbetalas enligt lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning. AA bedriver sin verksamhet i X AB.

X AB har avtal med Y AB om att bedriva internmedicinsk verksamhet vid [ett läkarhus]. Enligt avtalet ska Y AB tillhandahålla personal med rätt kompetens, ändamålsenliga lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalföring samt mottagningsrum till X AB. För detta erhåller Y AB (…) procent av X AB:s intäkter som består av ersättning från regionen och patientavgifter.

Parternas åtaganden regleras närmare i ett annat avtal. Av detta avtal framgår bl.a. följande. Konsulten (i detta fall X AB) är egen vårdgivare och äger patientansvaret. Konsulten avgör vilka undersökningar denne vill göra själv och vad som delegeras till annan yrkeskategori. Konsulten är både sitt eget och Y AB:s varumärke. Konsulten ska lämna schema minst tre veckor innan planerad mottagning för att Y AB ska kunna kalla och utföra vissa undersökningar innan besöket. Konsulten ska ansvara för egen fortbildning/uppdatering av kompetensen. Vidare framgår att Y AB:s anställda personal ska se till att konsultens tidböcker blir fyllda, ta en första kontakt med patienterna, marknadsföra konsulten, utföra vissa undersökningar och provtagningar samt förbereda patienterna och assistera vid undersökningar och operation. Y AB tillhandahåller utrustning så som t.ex. skrivbord, brits, dator, journalsystem samt sjukvårdsinstrument.

I samband med läkarbesök tar Y AB betalt av patienten för X AB:s räkning. På patientkvittot framgår både Y AB:s och X AB:s namn och organisationsnummer samt AA:s namn.

X AB vill veta om dess tillhandahållande till Y AB omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Y AB vill veta om tillhandahållandet av personal med rätt kompetens till X AB omfattas av samma undantag från skatteplikt.

Sökandena anser att X AB:s verksamhet bedrivs självständigt från Y AB:s verksamhet. Verksamheten är inrymd i Y AB:s lokaler men X AB har eget rum, undersökningsrum, väntrum samt tillgång till operationssal och skopirum. X AB bestämmer över omfattningen av verksamheten och hur den ska förläggas tidsmässigt m.m. X AB kan enligt avtalet med regionen välja att flytta sin verksamhet och bedriva vården på annan plats än hos Y AB. Det är X AB som har avtal med regionen om att tillhandahålla vård och X AB:s intäkter baseras på ersättning från regionen och patientavgifter.

Sökandena anser att Y AB är underleverantör av vissa tjänster till X AB. Det faktum att patienten vänder sig till Y AB är i sammanhanget av underordnad betydelse. Sökandena anser att Y AB:s tillhandahållande av personal till X AB omfattas av skatteplikt.

Skatteverket anser att X AB:s tillhandahållande till Y AB inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. X AB bedriver sin verksamhet i Y AB:s lokaler som ska tillhandahålla medicinsk service m.m. till X AB. Patienterna bokar tid genom att kontakta Y AB och betalar patientavgiften till Y AB vid besök, dock anges bägge parters organisationsnummer på kvittot. X AB:s anställde utför vård hos Y AB dvs. ger vård till Y AB:s patienter. Det är Y AB som mervärdeskatterättsligt får anses ansvara för behandlingen av patienterna. Den bedömningen påverkas inte av att annan än Y AB pga. särskild lagstiftning fakturerar regionen för den del av vården som ska ersättas av regionen eftersom lag (1993:1651) om läkarvårdsersättning är knutet till fysisk person.

För det fall Skatterättsnämnden anser att det är X AB som mervärdesskatterättsligt tillhandahåller vården till patienten anser Skatteverket att Y AB tillhandahåller X AB en enda sammansatt tjänst som i sin helhet är skattepliktig.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen.

I mervärdesskattedirektivet finns i artikel 132.1 a–q bestämmelser om undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. vård, omsorg och undervisning. Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. I artikel 132.1 c anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga ska undantas.

I artikel 134 anges vidare att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

EU-domstolen har förtydligat att artiklarna 132.1 b och c har olika tillämpningsområden och att syftet med bestämmelserna är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt mening. Artikel 132.1 b avser tjänster som utförs på sjukhus, medan artikel 132.1 c avser medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (se Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, punkt 36, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, punkt 24 samt Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, punkt 21 och där angivna domar).

Frågan i ärendet är, som Skatterättsnämnden uppfattar frågan, om X AB:s tillhandahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal till Y AB eller från skatteplikt undantagen sjukvård samt om Y AB:s tillhandahållande av ”personal med rätt kompetens” enligt avtalet med X AB omfattas av undantag från skatteplikt.

Av domen i målet ”go fair” Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164) framgår bl.a. att den uthyrda vårdpersonalen ingick i en köpande vårdinrättnings organisation samt att personalen utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningen och därmed var bunden av inrättningens instruktioner (punkt 11). I domen i målet Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343) som gällde utlåning av lärare, konstaterade EU-domstolen att utlåningen i sig inte utgjorde undervisning. Vid denna bedömning lade EU-domstolen vikt bl.a. vid vilket organ som hade ansvaret för att besluta om den utlånade lärarens arbetsuppgifter (punkt 21). EU-domstolen gjorde också en tolkning av parternas syfte med avtalet och ansåg att syftet på sin höjd varit att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (punkt 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har dragit följande slutsatser av EU-domstolens avgöranden i målen ”go fair” Zeitarbeit och Horizon College när gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård (se t.ex. HFD 2020 ref. 5).

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras och bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg påverkar inte bedömningen.

När en köpande vårdgivare anlitar en underentreprenör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana omständigheter nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

AA, som bedriver sin verksamhet i X AB, har avtal med Region (…) om att bedriva mottagningsverksamhet. X AB har valt att bedriva mottagningsverksamheten i Y AB:s lokaler. Det framgår av inkomna avtal att X AB bestämmer vilka undersökningar som X AB ska genomföra samt vad som ska delegeras till en annan yrkeskategori som är anställd av Y AB. På Y AB:s hemsida kan patienterna se vilka vårdgivare som är verksamma på Y AB. Patienten kan chatta eller skicka ett kontaktformulär till den sköterska som X AB anlitar. Det finns också en möjlighet att lägga ut bokningsbara tider på Y AB:s hemsida. X AB har valt att inte använda sig av sistnämnda alternativ. X AB bestämmer själv över omfattningen av sin verksamhet och hur den ska förläggas tidsmässigt.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att X AB självständigt tillhandahåller sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 § ML och inte kan anses hyra ut personal till Y AB. X AB:s tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Y AB ska tillhandahålla lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalhantering samt personal med rätt kompetens till X AB mot (…) procent av den ersättning X AB erhåller från regionen och patienterna. Skatteverket har i sitt yttrande ansett att Y AB:s tillhandahållande till X AB sammantaget utgör en enda tjänst som är skattepliktig. Det kan enligt Skatterättsnämndens mening vara så att en bedömning av huruvida Y AB:s tillhandahållande av personal med rätt kompetens omfattas av undantag från skatteplikt, kan komma att sakna betydelse för hur hela Y AB:s tillhandahållande ska bedömas mervärdesskatterättsligt och Y AB:s beskattning. Bedömningen av Y AB:s tillhandahållande till X AB utmynnar därigenom i en bedömning av en hel verksamhet som inte lämpar sig att göra inom ramen för ett förhandsbesked. Med hänsyn härtill kan något förhandsbesked inte lämnas.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig motivering), Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig motivering

Jeanette Fored är skiljaktig vad avser motiveringen.

I likhet med majoriteten anser jag att X AB tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ ML men med följande motivering.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten oavsett på vilken plats.

X AB tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Att verksamheten bedrivs i Y AB:s lokaler saknar betydelse.

Jag delar majoritetens bedömning vad avser beslutet att avvisa frågan om Y AB:s verksamhet.