A startade [under 1980-talet] bolaget X AB (Bolaget). Idag äger han indirekt aktier i Bolaget. Han och hans hustru äger 50 procent vardera av aktierna i Y AB, som i sin tur äger (…) av aktierna i Z AB. Det sistnämnda bolaget äger samtliga aktier i Bolaget. Varken Y AB eller Z AB bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Z AB äger den fastighet där Bolaget bedriver sin verksamhet.

Bolaget uppför på entreprenad obemannade drivmedelsanläggningar åt främst Å genom anbudsförfarande. Det innebär bl.a. att Bolaget installerar underjordiska cisterner med prefabricerade betongfundament, ansvarar för att schaktningsarbeten utförs på rätt sätt med inhyrda entreprenadmaskiner, utför kompletta el- och datainstallationer samt lägger och installerar rör för drivmedel, dag- och spillvatten. Beställarna levererar drivmedelspumpar, betalterminaler och skyltar m.m. Bolaget monterar drivmedelspumparna och betalterminalerna. Underentreprenörer till Bolaget levererar och monterar en prefabricerad teknik-/databod och ett skärmtak till anläggningen. Dessa arbeten ingår i det som Bolaget fakturerar kunden.

[Under 1990-talet] köpte A den obebyggda fastigheten B. Vid den tidpunkten var Bolaget ett fåmansföretag och han var delägare och företagsledare i Bolaget. Avsikten var redan vid förvärvet att hyra ut marken till Å för att Å skulle uppföra en obemannad drivmedelsanläggning där. Så har också skett. Redan innan förvärvet av fastigheten B fanns en muntlig överenskommelse med Å och samma år som förvärvet skedde upprättades ett avtal om anläggningsarrende. Under [året efter förvärvet] uppfördes drivmedelsanläggningen. Uppdraget att uppföra anläggningen gick till Bolaget.

A förhandlar nu med (…) om att de ska arrendera en del av marken på fastigheten B som inte utnyttjas av Å. Eftersom arrendeinkomsterna kommer att öka om marken arrenderas ut överväger han att överlåta fastigheten B antingen till ett nybildat dotterbolag till Y AB eller till ett nybildat dotterbolag till ett nybildat holdingbolag (Holdingbolaget). Holdingbolaget kommer i så fall att ägas gemensamt av A och hans hustru. Som förutsättning lämnas att marknadsvärdet på fastigheten överstiger omkostnadsbeloppet.

A vill veta om han kan anses bedriva byggnadsrörelse genom sitt ägande i Bolaget (fråga 1).

Om han anses bedriva byggnadsrörelse, undrar han om fastigheten B är en lagerfastighet i hans hand (fråga 2).

Om fastigheten B är att betrakta som en lagerfastighet, vill A veta om han kan sälja fastigheten till underpris (omkostnadsbeloppet) till ett nybildat dotterbolag till Y AB eller ett nybildat dotterbolag till Holdingbolaget utan att uttagsbeskattning ska ske enligt bestämmelserna i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) kan bli tillämplig och om det i detta avseende har någon betydelse hur andelarna i Holdingbolaget eller Y AB blivit kvalificerade (fråga 3).

Om fastigheten B anses som en kapitaltillgång, vill han få klarlagt om han kan sälja fastigheten till antingen Holdingbolaget eller Y AB utan att andelarna i det förvärvande bolaget kommer att ses som lagertillgångar (fråga 4). Som förutsättning lämnas att fastigheten kommer att användas på samma sätt som när den ägdes direkt av honom.

A anser att Bolaget inte kan anses bedriva byggnadsrörelse. Bolaget har aldrig uppfört några bostadshus eller andra byggnader, bortsett från att underentreprenörer har levererat och monterat mindre teknik-/databyggnader.

Fastigheten B kan inte betraktas som en lagerfastighet, eftersom förvärvet av fastigheten uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. Fastigheten har förvärvats för att arrendera ut marken till Å. Syftet har aldrig varit att bebygga den i egen regi och så har heller inte skett.

Uttagsbeskattning ska inte ske, eftersom villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL kommer att vara uppfyllda. Fastigheten B utgör hans hela enskilda näringsverksamhet. Andelarna i Y AB är idag kvalificerade och kommer att så förbli i åtminstone fem år till. Om fastigheten avyttras till ett dotterbolag till Holdingbolaget kommer han att se till att andelarna i Holdingbolaget är kvalificerade senast vid det beskattningsårs utgång då fastigheten överlåts. Han kommer antingen att bedriva en konsultverksamhet i Holdingbolaget eller att sälja andelar i Y AB till Holdingbolaget. Skatteflyktslagen är inte tillämplig, eftersom förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte. Hur andelarna i Y AB eller Holdingbolaget blivit kvalificerade har inte någon betydelse i detta sammanhang.

Om fastigheten B anses som en kapitaltillgång och han säljer fastigheten till Holdingbolaget eller Y AB blir andelarna i det förvärvande bolaget inte lagertillgångar.

Skatteverket anser att de arbeten som Bolaget utför sammantaget är av sådan karaktär att de ska anses utgöra byggnadsrörelse. Obemannade drivmedelsanläggningar såsom de beskrivs i ansökan är en sådan byggnad eller anläggning som reglerna om byggnadsrörelse i 27 kap. IL avser. Bolaget utför självt eller genom underentreprenörer alla de arbeten som krävs för att uppföra drivmedelsanläggningarna.

Fastigheten B är en lagerfastighet för A. Förvärvet av fastigheten kan inte anses uppenbarligen helt sakna samband med byggnadsrörelsen. Redan innan fastigheten förvärvades fanns en överenskommelse med Å om att A skulle arrendera ut marken för att Å skulle uppföra en obemannad drivmedelsanläggning där. Bolaget fick därefter uppdraget att uppföra drivmedelsanläggningen.

A anger att samtliga villkor i 23 kap. 14–29 §§ kommer att vara uppfyllda. Fastigheten B kommer efter överlåtelsen att bli en kapitaltillgång hos förvärvande bolag. Varken karaktärsbytet eller det faktum att aktierna hos förvärvaren kan komma att bli kvalificerade först efter förvärvet men före beskattningsårets utgång kan anses strida mot lagstiftningens syfte på sådant sätt att skatteflyktslagen blir tillämplig.

Om fastigheten B anses vara en kapitaltillgång och säljs till Holdingbolaget eller Y AB kommer A:s andelar i det förvärvande bolaget fortsatt att vara kapitaltillgångar för honom.

Byggnadsrörelse

I 27 kap. IL finns särskilda bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

Begreppet byggnadsrörelse är inte definierat på annat sätt än att den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt bestämmelserna i 4–7 §§ anses bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (2 §).

Av 4 § första stycket framgår att om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, blir fastigheten en lagertillgång hos förvärvaren.

Av paragrafens andra stycke framgår att första stycket gäller också om förvärvaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget.

Bestämmelserna i 4 § gäller enligt 5 § inte

1. om fastigheten uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren eller dennes make eller av ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag där fastighetsägaren eller maken är företagsledare, eller

2. när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen.

I förarbetena uttalas bl.a. följande beträffande bestämmelsen i punkten 2. Vid tillämpning av denna bestämmelse får hänsyn tas till samtliga föreliggande omständigheter. Stor vikt bör t.ex. läggas vid den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. Framkommer det att fastigheten haft ett samband med rörelsen – fastigheten har t.ex. upprustats genom den skattskyldiges försorg eller använts som evakueringsbostad – ska fastigheten oavsett redovisningssätt behandlas som omsättningstillgång i rörelsen. Förekomsten av egen arbetsinsats bör alltså här ha en avgörande betydelse vid bedömningen om fastigheten utgör omsättningstillgång i rörelse eller inte (prop. 1980/81:68 s. 155 f.).

Av 6 § framgår att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om

1. det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren,

2. det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller

3. det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.

Av det betänkande som låg till grund för lagstiftningen framgår att om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom råder inte något tvivel om att verksamheten är att anse som byggnadsrörelse. Även vid byggnation i egen regi är det många gånger odiskutabelt att verksamheten utgör byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning (SOU 1977:86 s. 302).

Vid införandet av bestämmelserna om byggnadsrörelse påtalades det att avsaknaden av en definition av vad som ska anses utgöra byggnadsrörelse ger upphov till åtskilliga problem. Vid lagstiftningsarbetet ansågs det dock inte möjligt att utarbeta någon definition (se prop. 1980/81:68 s. 150 f.).

Frågan om vilken inriktning en verksamhet ska ha för att anses utgöra byggnadsrörelse är mycket sparsamt belyst i praxis (se t.ex. RÅ 1980 Aa 148 och RÅ 1993 not. 11).

Underprisöverlåtelser

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser i inkomstslaget näringsverksamhet. Reglerna har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 1).

Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda. En underprisöverlåtelse ska enligt 9 § inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker ska, enligt 23 kap. 17 §, överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

Av 18 § framgår att om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag, ska samtliga andelar i företaget vara kvalificerade. En andel i ett sådant förvärvande företag som, direkt eller indirekt, innehas av ett annat företag ska, enligt 22 §, anses kvalificerad till den del som svarar mot förhållandet mellan kvalificerade andelar i det andra företaget och övriga andelar i det andra företaget.

Villkoret i 18 § om att en andel i ett förvärvande företag ska vara kvalificerad ska, enligt 23 §, anses uppfyllt även om andelen först efter förvärvet men under samma år hos samma ägare blir kvalificerad. Lämnas utdelning på andelen efter förvärvet men under samma år hos samma ägare, ska andelen vara kvalificerad vid tidpunkten för utdelningen.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127). Det har dock inte ansetts uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig (se a. prop. s. 147).

Frågorna 1 och 2

För att avgöra om A kan anses bedriva byggnadsrörelse måste det först bedömas om den verksamhet som Bolaget bedrev vid tidpunkten för hans förvärv av fastigheten B utgjorde byggnadsrörelse.

Bolaget uppför obemannade drivmedelsanläggningar på entreprenad. Enligt vad som framgår av ansökan bedrevs den verksamheten även vid tidpunkten för förvärvet av fastigheten.

Den omständigheten att Bolaget anlitar underentreprenörer för vissa av arbetena hindrar inte att byggnadsrörelse kan anses föreligga (se RÅ 1970 Fi 1421 och RÅ 81 1:42).

I förarbetena talas om företag som uppför byggnader eller anläggningar (se SOU 1977:86 s. 302). Det civilrättsliga begreppet byggnad i 2 kap. 1 § jordabalken är mycket vidsträckt. Av förarbetena framgår att som byggnad räknas förutom hus och vattenverk även exempelvis murar, broar, bryggor och alla slags andra uppbyggda konstruktioner (se prop. 1966:24 s. 59 f.). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning utgör de drivmedelsanläggningar som Bolaget uppför sådana byggnader eller anläggningar som reglerna om byggnadsrörelse i 27 kap. IL avser.

Mot den bakgrunden och med beaktande av att Bolaget självt eller genom underentreprenörer utför alla arbetsmoment som ingår vid uppförandet av drivmedelsanläggningarna får Bolaget anses bedriva byggnadsrörelse.

Reglerna om lagerfastigheter gäller inte bara för den som själv bedriver byggnadsrörelse utan enligt 27 kap. 4 § andra stycket också om förvärvaren av fastigheten är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse om den hade förvärvats av företaget.

Vid tidpunkten för förvärvet av fastigheten var Bolaget ett fåmansföretag och A var företagsledare i Bolaget. Fastigheten skulle enligt 4 § ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse om den hade förvärvats av Bolaget, vilket innebär att den vid förvärvet blev en lagertillgång hos A. Detta gäller dock inte om något av undantagen i 5 § är tillämpligt.

Undantaget i punkten 1 i den nämnda paragrafen kan inte anses tillämpligt i detta fall.

Bolaget uppförde året efter A:s förvärv av fastigheten en drivmedelsanläggning på fastigheten åt Å. Med hänsyn till detta kan förvärvet inte anses uppenbarligen helt sakna samband med den av Bolaget bedrivna byggnadsrörelsen (se prop. 1980/81:68 s. 155 f.). Undantaget i punkten 2 är därför inte heller tillämpligt.

Fastigheten är därmed en lagertillgång hos A och han anses enligt 2 § bedriva byggnadsrörelse.

Fråga 3

För att A ska kunna överlåta fastigheten B till underpris till ett dotterbolag till Y AB eller ett dotterbolag till Holdingbolaget utan uttagsbeskattning krävs att villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. 14–29 §§ är uppfyllda.

Fastigheten utgör enligt lämnade förutsättningar A:s hela enskilda näringsverksamhet. Villkoret i 17 §, att överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren ska överlåtas, kommer därmed att vara uppfyllt.

Ett annat villkor är att samtliga aktier i det förvärvande företagets moderbolag, dvs. Y AB eller Holdingbolaget, ska vara kvalificerade (18, 22 och 23 §§). Enligt lämnade förutsättningar är aktierna i Y AB kvalificerade och aktierna i Holdingbolaget kommer att vara kvalificerade senast vid det aktuella beskattningsårets utgång. Även detta villkor kommer därför att vara uppfyllt.

Det anges att övriga villkor för en underprisöverlåtelse kommer att vara uppfyllda. Överlåtelsen av fastigheten medför således inte uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

Nästa fråga är då om skatteflyktslagen är tillämplig.

Som framgått ovan medför överlåtelsen av fastigheten inte uttagsbeskattning och enligt lämnade uppgifter minskar inkomstskatten för A om fastigheten överlåts till ett bolag. A medverkar i rättshandlingarna och det övervägande skälet för överlåtelsen anges vara att minska skatten. Rekvisiten i punkterna 1–3 i 2 § skatteflyktslagen får därmed anses uppfyllda.

Att överlåtelsen kan ske utan att utlösa uttagsbeskattning och att inkomstskatten blir lägre för A om fastigheten överlåts är enligt Skatterättsnämndens mening en följd av utformningen av de aktuella bestämmelserna i IL. Det har i detta avseende inte någon betydelse hur aktierna i Holdingbolaget eller Y AB blivit kvalificerade. Den omständigheten att aktierna kan komma att bli kvalificerade först efter förvärvet men under samma år kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte. Rekvisitet i punkten 4 i 2 § är därmed inte uppfyllt, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Fråga 4

Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller fråga 4.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Richard Hellenius, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.