A arbetar som restaurangchef på X AB. Arbetsgivaren avser att erbjuda de anställda att köpa varor från ett utvalt sortiment av de råvaror, halv- och helfabrikat som restaurangen köper in i sin verksamhet. De anställda får sedan själva tillaga och bereda sin egen måltid i restaurangens kök på obetald rast.

För varorna ska de anställda betala ett pris som utgår från restaurangens inköps- eller produktionspris med ett påslag […] samt tillägg för 12 procent mervärdesskatt. Det pris de anställda får betala för varje beståndsdel kan förutsättas uppgå till minst marknadspris i dagligvaruhandeln.

Priset som A betalar kan komma att understiga både marknadspriset för motsvarande måltid på restaurangens meny och schablonvärdet för måltid enligt 61 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229). Beroende på vad A väljer att tillaga kan det emellertid också uppstå situationer då det sammanlagda priset som hon betalar för varorna överstiger kostförmånsschablonen.

A vill veta om förvärv av råvaror m.m., som hon under ledig tid tillagar och bereder till en måltid, anses innebära att hon erhåller en sådan färdig måltid som medför att hon ska påföras kostförmån.

A:s uppfattning är att hon inte får en måltid som till någon del bekostats av arbetsgivaren. Hon köper enskilda varor till marknadspris och måste själv tillaga och bereda varorna. Utnyttjande av arbetsgivarens kök utgör en skattefri personalvårdsförmån (RÅ 1992 ref. 3).

Skatteverket anser att sökanden får en kostförmån om hon av sin arbetsgivare köper varor ur arbetsgivarens ordinarie sortiment och i restaurangens kök sammanfogar dessa till en måltid av samma slag som gästerna serveras. Arbetet med att tillreda maten är en försumbar del av slutprodukten.

Löner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt (11 kap. 1 §).

Förmåner ska som huvudregel värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 §). För kostförmån gäller emellertid en schablon som innebär att kost för en hel dag beräknas till ett belopp – avrundat till närmaste femtal kronor – som motsvarar 0,52 procent av prisbasbeloppet. Förmånsvärdet för lunch eller middag är 40 procent och för frukost 20 procent av värdet för kostförmån för hel dag (3 § första stycket).

Om en anställds kostnader för en måltid är lägre än schablonen på grund av att arbetsgivaren bidrar till kostnaderna för denna, ska förmånen behandlas som en kostförmån med ett värde som motsvarar mellanskillnaden (3 § andra stycket.).

I RÅ 1992 ref. 3 ansågs arbetsgivaren inte bidra till måltidskostnaden genom att tillhandahålla en automat där färdigförpackade måltider frysförvarades och värmdes. De anställda betalade marknadspris för måltidsförpackningarna. Tillgången till automaten utgjorde en skattefri personalvårdsförmån.

I RÅ 1994 ref. 49 betalade hotellanställda ett pris som något översteg råvarukostnaden för måltider som motsvarade utbudet för hotellets gäster. Maten tillagades av personalen själva när köket inte var bemannat. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att värderingen ska ske på grund av genomsnittspriset för kost och inte på grundval av arbetsgivarens kostnader. Vad som upplysts i målet gav vid handen att det pris de anställda betalade innefattade en viss subvention. (För måltid som tillagades av de anställda själva, se även RÅ 1995 ref. 95.)

Frågan i ärendet är om den aktuella modellen innebär att någon förmån kommer A till del, och i så fall om den avser en kostförmån eller annan förmån.

Vad som utgör en kostförmån är inte närmare definierat i inkomstskattelagen. Värderingsregeln för kostförmån enligt 61 kap. 3 § är uppbyggd så att värdet av frukost, lunch och middag tillsammans utgör det fulla värdet av kostförmån för en hel dag. Med kostförmån bör i sammanhanget därför avses måltider av sådan typ. Av detta följer att enstaka styckesaker inte utgör kostförmån i den mening som avses i 61 kap. 3 §.

Syftet med arbetsgivarens tillhandahållande i förevarande fall är dock inte att A endast ska köpa enskilda varor. A får möjlighet att använda ett urval ingredienser och arbetsgivarens restaurangkök för att tillreda färdiga måltider. Arbetet att tillaga en måltid […] är dock i sammanhanget begränsat. Av praxis (RÅ 1994 ref. 49 och RÅ 1995 ref. 95) framgår dessutom att den omständigheten att de anställda i någon utsträckning får tillaga måltiden själva inte innebär att det endast är råvarorna som ska beaktas vid prövningen.

Förhållandet att arbetsgivaren upplåter sitt restaurangkök för tillredning av måltiderna går också utöver den enklare åtgärden att tillhandahålla möjligheter att i personalutrymme värma färdiga maträtter (jfr RÅ 1992 ref. 3).

Resultatet av att A utnyttjar arbetsgivarens erbjudande är således att hon får tillgång till en sådan färdig måltid på arbetsplatsen som kan bli föremål för beskattning av kostförmån och värderas enligt 61 kap. 3 och 4 §§.

Frågan om A i det enskilda fallet ska påföras kostförmån förutsätter en bedömning av om arbetsgivaren bidragit till måltidskostnaden. Denna fråga innefattar bedömningar av marknadsvärdet av den färdiga måltiden, värdet av A:s eget arbete och i vilken utsträckning det pris hon betalar för varorna till någon del ger täckning för andra kostnader hos arbetsgivaren. Frågan aktualiserar sådana utrednings- och värderingsfrågor som inte lämpar sig att bedöma inom ramen för ett förhandsbesked.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Fredrik Hammarström, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.