Mervärdesskatt: Handel med bitcoins

Förhandsbeskedet meddelat: 2013-10-14 (dnr 32-12/I)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom 2016-02-02 (mål nr. 7101-13)

Växlingstransaktioner avseende bitcoins har ansetts omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Lagrum

3 kap. 9 § ML

Sökande

X

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED


Omsättning av den tjänst som ansökan avser omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING


Bakgrund

X avser att i enskild firma eller i form av aktiebolag bedriva handel med bitcoins.

Han kommer i verksamheten att köpa och sälja bitcoins elektroniskt via sin hemsida (…), vilken i praktiken kommer att fungera som en växlingssajt. Han kommer att köpa in bitcoins direkt från privatpersoner och företag i Sverige eller från en internationell växlingssajt, t.ex. bitcoinsbörsen Mt.Gox. Han kommer att sälja bitcoins vidare på en sådan växlingssajt eller lägga dem i lager. Han kommer även att sälja bitcoins till privatpersoner och företag som lägger order på hans hemsida. Efter att kunden accepterat det pris i svenska kronor som X erbjuder och betalning mottagits skickas med automatik sålda bitcoins till den e-postadress som kunden angett som leveransadress. De bitcoins X säljer kommer antingen att vara sådana som han, direkt efter att kunden lagt sin order, köper upp på Mt.Gox eller vara sådana som han redan har i lager.

Priset på bitcoins styrs av utbud och efterfrågan. X:s pris till kunderna bygger på det pris som är aktuellt på Mt.Gox med ett pålägg på en viss procent. Det är mellanskillnaden som är hans förtjänst; några andra avgifter tar han inte ut.

Frågorna och parternas inställning

X vill veta om det föreligger skyldighet att betala mervärdesskatt vid köp och försäljning av den digitala valutan bitcoin, dvs. växling av bitcoins till och från traditionell valuta såsom svenska kronor.

X anser att mervärdesskatt inte ska tas ut. En beskattning skulle göra bitcoins oanvändbara som valuta. Användningsområdet ligger i att kunna göra snabba överföringar samt i att lagra värde.

Skatteverket anser att växlingstransaktioner med bitcoins inte medför någon egentlig konsumtion. Den som byter bitcoins mot ett lagligt betalningsmedel eller vice versa har inte erhållit några fördelar som innebär att han kan betraktas som konsument av en tjänst. Om Skatterättsnämnden trots det skulle anse att X tillhandahåller en tjänst som omfattas av ML:s tillämpningsområde anser Skatteverket att tillhandahållandet inte omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML eftersom bitcoins inte utgör ett lagligt betalningsmedel.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. Enligt 3 kap. 23 § 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Undantagen i 3 kap 9 § och 3 kap. 23 § 1 ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 e.

Undantaget i 3 kap. 23 § 1 har vid den EU-rättsliga analys av ML som gjordes av utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatter, ansetts tillhöra finansieringsområdet (SOU 1994:88 s. 127).

EU-domstolen har i målet C-172/96, First National Bank of Chicago ansett att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden. De båda parterna hade ömsesidigt förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p 28). EU-domstolen anmärkte att valutor som byts mot andra valutor vid en växlingstransaktion inte kan betecknas som "egendom" i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet, eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga betalningsmedel (p. 25). Växlingstransaktioner utgör således tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6 i sjätte direktivet. Bankens prestation bestod, förutom själva växlingstransaktionen, i att den alltid var beredd att anskaffa och ta emot de valutor som den hade specialiserat sig på. Den omständigheten att banken inte tog ut någon avgift eller provision vid en viss växlingstransaktion innebar inte att inte något vederlag utgick (pp. 29 och 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Beskattningsunderlaget bestod av bruttoresultatet av transaktionerna under en viss tidsperiod (p. 47).

Enligt 2 § lagen (2011:755) om elektroniska pengar avses med elektroniska pengar ett elektroniskt förvarat penningvärde som a) representerar en fordran på utgivaren, b) ges ut i utbyte mot medel i syfte att genomföra betalningstransaktioner enligt lagen (2010:751) om betaltjänster, och c) godtas som betalningsmedel av andra än utgivaren. Lagen syftar till att genomföra Europaparlamentets och rådets direktiv (2009/110/EG) av den 16 september 2009 om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet.

I lagen (1996:1006) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet (anmälningslagen) avses enligt 1 § med valutaväxling: yrkesmässig handel med utländska sedlar och mynt samt resecheckar utställda i utländsk valuta, med annan finansiell verksamhet: yrkesmässig verksamhet som huvudsakligen består i att utföra en eller flera verksamheter som anges i 7 kap. 1 § andra stycket 2, 3 och 5-12 lagen (2004:297) om bank och finansieringsrörelse, och med finansiellt institut: fysisk eller juridisk person som ägnar sig åt valutaväxling eller annan finansiell verksamhet. Vidare framgår följande av anmälningslagen.

En fysisk eller juridisk person som avser att ägna sig åt valutaväxling i väsentlig omfattning eller annan finansiell verksamhet ska enligt lagens 2 § anmäla verksamheten till Finansinspektionen. Med anmälningsplikten följer bl.a. att den som i väsentlig utsträckning åsidosatt skyldigheter i näringsverksamhet eller gjort sig skyldig till allvarlig brottslighet inte får ägna sig åt verksamhet som är anmälningspliktig (3 §). Vidare hänvisas till lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism enligt vilken det finns en skyldighet för det finansiella institutet att medverka till att förhindra verksamhet som omfattas av åtgärder enligt den lagen (4 §).

Vidare ska finansiella institut som anmält sin verksamhet på begäran lämna Finansinspektionen de upplysningar om verksamheten som behövs för att inspektionen ska kunna kontrollera att instituten följer bestämmelserna i vissa uppräknade lagar, däribland lagen (2009:62) om penningtvätt och finansiering av terrorism (7 §). Finansinspektionen får genomföra undersökningar hos de finansiella instituten (7 a §) samt göra vissa ingripanden (8 – 11 §§).

Skatterättsnämndens bedömning

Europeiska Centralbanken, ECB har i en rapport från oktober 2012 (Virtual Currency Schemes) definierat virtuella valutor som en sorts oreglerade digitala pengar som utfärdas och vanligen kontrolleras av den som utvecklat dem och som används och accepteras bland medlemmarna i en specifik virtuell gemenskap (s. 13). Virtuella valutor kan användas för inköp av både virtuella och traditionella varor och tjänster (s. 14). Virtuella valutor kan anses som en särskild sorts elektroniska pengar, som huvudsakligen används för transaktioner i ”the online world” men till skillnad från elektroniska pengar saknar den virtuella valutan, såsom bitcoins, bl.a. status av legalt betalningsmedel (s. 16). Bitcoins är inte knuten till någon verklig valuta. Växelkursen bestäms utifrån tillgång och efterfrågan. Bitcoins har inte någon central växlingsbörs eller central myndighet som ansvarar för tillgången på pengar. Inga finansiella institutioner är involverade i transaktionerna eftersom användarna utför alla uppgifter själva. Mt.Gox är den mest använda växlingsplattformen för bitcoins och möjliggör för användaren att handla bitcoins mot US dollar och vice versa (sid. 21).

Finansinspektionen (FI) har i brevsvar från december 2012, med anledning av förfrågningar från två företag om eventuell tillståndsplikt, gjort den preliminära bedömningen att ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst, som möjliggjorde för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoins genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto, skulle ses som ett yrkesmässigt tillhandahållande av betalningsmedel. Då bitcoins idag fungerar som ett betalningsmedel hos ett flertal återförsäljare såväl i Sverige som utomlands uppfyllde bitcoins förutsättningarna för att klassas som ett betalningsmedel. Tillhandahållande av betalningsmedel utgör en sådan verksamhet som kräver anmälningsplikt enligt 1 § 2 och 2 § första stycket anmälningslagen jämförd med 7 kap 1 § andra stycket 5 lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.

Den tjänst som X tillhandahåller består i att han åt sina kunder köper in eller säljer bitcoins mot traditionell valuta såsom svenska kronor. Tjänsten är enligt Skatterättsnämndens mening till sin natur en växlingstjänst och kan mervärdesskatterättsligt karaktäriseras som en sådan. X tar inte ut någon särskild avgift för växlingstransaktionerna. Den omständigheten att han inte tar ut någon avgift eller provision för sin växlingstjänst innebär inte att det inte utgår någon ersättning. Han tar betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som han räknar in när han bestämmer köp- respektive säljkurs. X:s tillhandahållande får därför i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i målet First National Bank of Chicago anses utgöra en växlingstjänst mot ersättning.

Den fråga som härefter ska besvaras är om omsättningen av växlingstjänsten kan anses undantagen från skatteplikt.

Enligt artikel 135.1.e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Huruvida X:s transaktioner rörande bitcoins kan omfattas av undantag från skatteplikt är beroende av om de kan anses röra valuta i artikelns mening.

Bitcoins utgör enligt ECB:s rapport en virtuell valuta; en sorts elektroniska pengar som saknar status av legalt betalningsmedel. Bitcoins liknar andra växlingsbara valutor på så sätt att de interagerar med den verkliga världen (s. 14).

EU-domstolen har i domen i målet 7/78 Thompson m.fl. gett uttryck för att mynt som betraktades som valuta i de länder som tillät handel med dem (dvs. som omsattes fritt i dessa länder) skulle behandlas som betalningsmedel enligt EEG-fördragets system även om det rådde tvivel om huruvida mynten var ett lagligt betalningsmedel (pp. 25, 27 och 28).

Ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst som möjliggör för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoin genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto har i brevsvar från FI preliminärt bedömts som annan finansiell verksamhet (än valutaväxling) bestående i tillhandahållande av betalningsmedel. Valutaväxling är i anmälningslagen definierat såsom yrkesmässig handel med utländska sedlar och mynt samt resecheckar utställda i utländsk valuta.

I mervärdesskattedirektivet finns ingen definition av begreppet valuta. I artikel 135.1.e liksom i andra språkversioner används den generella termen valuta (eng. currency) utan närmare specificering. En synonym för ordet valuta är ordet betalningsmedel. En fråga som uppkommer i sammanhanget är om undantagsbestämmelsen i artikeln ska förstås så att uttrycket ”använda som lagligt betalningsmedel” inte endast syftar på sedlar och mynt utan också på valuta.

Undantaget är tillämpligt beträffande sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel men däremot inte beträffande sedlar och mynt som visserligen är lagliga betalningsmedel men som normalt inte används som sådana eftersom de är samlarobjekt. Uttrycket lagligt betalningsmedel används för att på detta sätt avgränsa undantagets tillämpningsområde i fråga om sedlar och mynt. Det ligger därför nära till hands att läsa bestämmelsen så att uttrycket endast är kopplat till sedlar och mynt och inte till valuta. Att läsa bestämmelsen på det viset motsägs inte av andra språkversioner och kan enligt nämndens mening inte anses oförenligt med dess ordalydelse.

I doktrinen har uttrycket lagligt betalningsmedel behandlats endast i samband med sedlar och mynt (jfr Oskar Henkow, Financial Activities in European VAT, 2008, s. 125).

I 3 kap. 23 § 1 ML tas uttrycket lagligt betalningsmedel upp endast i samband med sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor nämns inte utan får anses hänförliga till de undantag inom finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 § ML.

Mot den bakgrunden och då tillhandahållande av bitcoins utgör verksamhet som kräver anmälningsplikt såsom finansiell verksamhet, bitcoins är ett betalningsmedel som används på ett motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar, kan X:s transaktioner rörande bitcoins enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra sådana transaktioner rörande valuta som avses i artikel 135.1.e.

Slutsatsen är förenlig med syftet bakom undantagen i artikel 135.1.b – g, nämligen att undvika de svårigheter som finns med att belägga finansiella tjänster med mervärdesskatt (se t.ex. a.a., s. 88 f.).

Omsättning av den tjänst som ansökan avser är därmed undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot EU-rätten.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, Jan Larsson och Anna Sandberg Nilsson.

Ärendet har föredragits av Karin Norberg.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)