Inkomstskatt: Ränteavdragsbegränsning

Förhandsbeskedet meddelat: 2014-04-29 (dnr 80-13/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden och Skatteverket.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Beslut 2015-04-27 (mål nr. 2876-14)

Fråga om tillämpning av den s.k. tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån. Undantaget från tioprocentsregeln har ansetts tillämpligt om inkomst motsvarande ränteutgiften beskattats med 13,3 procent, men inte vid en effektiv beskattning om 22 procent.

Lagrum

24 kap. 10 d § inkomstskattelagen (1999.1229)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked


X AB får inte dra av ränteutgifterna.

Fråga 2

En tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning i enlighet med svaret på fråga 1 strider inte mot EU-rätten.

Fråga 4

X AB ska dra av ränteutgifterna.

Bakgrund


Omständigheterna i ärendet

X AB är ett dotterbolag till Y AB. Y AB kom under (…) överens med den [utländska koncernen] Z om ett [samarbete]. Samarbetet skulle ske i ett för ändamålet nybildat bolag i [utlandet], A, och enligt överenskommelsen skulle Y-koncernen vara minoritetsdelägare i detta bolag.

Efter att A bildats av Z tillsköt respektive part de tillgångar som skulle omfattas av samarbetet. För Z gjordes detta genom att andelar i dotterbolag byttes bort mot andelar i A. För Y AB:s del bedömdes det i stället som mest ändamålsenligt att sälja in de dotterbolag till A som skulle omfattas av samarbetet.

A betalade för dotterbolagsaktierna med en räntebärande revers på [belopp]. Därefter köpte A en fordran av Y AB som det bolaget hade på ett [dotterbolag i utlandet]. Fordran såldes för pris motsvarande det nominella beloppet [belopp] och betalades med en räntebärande revers. Y AB:s sammanlagda fordran på A uppgick därefter till [belopp]. Sedan gäldenärsrollen övertagits av Z lämnade Y AB sin fordran som tillskott till sitt belgiska dotterbolag V SA.

Därefter förvärvade X AB den överenskomna posten på 49 procent i A från Z för [belopp] X AB betalade genom att överta Z:s gäldenärsroll i förhållande till V SA och därmed uppkom det skuldförhållande som är aktuellt i ärendet. Lånet har en löptid på fem år från och med (…) och en fast räntesats på [ca 4,5] procent.

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna på lånet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Rättslig reglering m.m.

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden. 

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.

Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

Även i det regelverk som infördes 2008 fanns en bestämmelse som begränsade rätten till avdrag trots att villkoret om minst tio procents beskattning var uppfyllt (10 d § andra stycket i dess lydelse intill den 1 januari 2013). För att avdrag skulle vägras krävdes att företaget som hade rätt till ränteinkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning och att Skatteverket kunde visa att både förvärvet och den skuld som låg till grund för ränteutgiften till övervägande del inte var affärsmässigt motiverade. Av förarbetena framgår att bestämmelsen gällde såväl svenska som utländska företag (jfr prop. 2008/09:65 s. 87).

Bolagsskattesatsen i Belgien är 33,99 procent. Enligt belgisk lagstiftning har V SA dock möjlighet att få avdrag för beräknad ränta på riskkapital (NID-avdrag). Underlaget för att beräkna avdraget utgörs av bolagets egna kapital justerat på visst sätt. NID-räntesatsen bestäms årligen och är kopplad till den belgiska statslåneräntan. För räkenskapsåret 2013 uppgår räntesatsen för NID-avdrag till 2,742 procent och för tidigare år var räntesatsen högre.

Avdrag medges först efter yrkande. Möjligheten att utnyttja avdraget innebär för ett bolag som V SA att den faktiska beskattningsnivån kan komma att ligga långt under den belgiska bolagsskattesatsen. Ett bolag kan emellertid välja att avstå från en viss del av avdraget och därmed påverka den faktiska beskattningsnivåns storlek.

Underlaget för beräkning av NID-avdraget utgörs i V SA:s fall av den aktuella fordringsrätten på X AB. Om V SA yrkar maximalt NID-avdrag för 2013 kommer den effektiva beskattningen av ränteinkomsterna att uppgå till 13,3 procent.

Frågorna

X AB frågar om avdrag kan medges med stöd av tioprocentsregeln för den ränta som betalas till V SA (fråga 1). Vid nekande svar vill X AB veta om de svenska reglerna strider mot EU-rätten (fråga 2).

Vid ett för X AB positivt svar på fråga 1 eller 2, vill bolaget få klarhet i om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, kan tillämpas på förfarandet (fråga 3).

Slutligen vill X AB veta om avdrag kan medges för det fall beskattningen av ränteinkomsterna hos V SA, genom att maximalt NID-avdrag inte yrkas, uppgår till minst 22 procent (fråga 4).

Parternas inställning

X AB

Frågorna 1 och 4

Enligt X AB ska avdrag enligt tioprocentsregeln medges eftersom det aktuella skuldförhållandet inte huvudsakligen har kommit till i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån. Den valda finansieringslösningen för X AB med ett lån från V SA stämmer överens med koncernens finansieringsstrategi. En finansiering genom tillskott eller lån från Y AB hade inneburit en avvikelse från denna strategi. Lösningen är således i linje med hur man inom koncernen hanterar överskott och finansierar förvärv.

Vidare etablerades V SA under (…) dvs. långt innan det aktuella skuldförhållandet uppkom. Syftet med etableringen var att centralisera och effektivisera koncernens långfristiga och kortfristiga koncerninterna finansiering. Lokaliseringen av finansieringsverksamheten till Belgien har också sin bakgrund i att det är möjligt att välja funktionell valuta i belgiska bolag.

Beträffande fråga 4 tillkommer den omständigheten att beskattningsnivån förutsätts uppgå till minst 22 procent varför någon skatteförmån inte uppkommer.

Fråga 2

Ränteavdragsbegränsningsreglerna påverkar i praktiken avdragsrätten för bolag i intressegemenskap där räntebetalning sker från ett bolag i Sverige till ett bolag utanför Sverige. Reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget i förhållande till rent interna situationer. Den rättfärdigandegrund som torde kunna aktualiseras i förevarande fall är behovet av att motverka skatteflykt. Av EU-domstolens praxis framgår att för rättfärdigande krävs att bestämmelsen tar sikte på att förhindra rent konstlade upplägg. De svenska reglerna träffar emellertid även andra situationer. Även för det fall reglerna skulle kunna rättfärdigas uppfyller de inte kraven på proportionalitet eftersom det inte är möjligt att i förväg avgöra reglernas tillämpningsområde (jfr C‑318/10, SIAT).

Fråga 3

För det fall avdrag för ränteutgifter medges enligt svaret på fråga 1 eller 2 kan skatteflyktslagen inte bli tillämlig på förfarandet. De aktuella transaktionerna genomfördes innan begränsningsreglerna hade föreslagits. Någon skatteförmån som avses i 2 § 3 kan då inte ha förelegat vid tidpunkten för förfarandet och kan därför inte anses ha utgjort det övervägande skälet för detta.

Vidare skulle inte ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet strida mot lagstiftningens syfte enligt 2 § 4 eftersom begränsningsreglerna anger under vilka förutsättningar avdrag kan medges. Den prövning som ska ske enligt undantaget från tioprocentsregeln har betydande likheter med den prövning som ska göras enligt skatteflyktslagen. Om ett bolag medges avdrag enligt dessa regler måste möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen vara ytterst marginella.

Skatteverket

Frågorna 1 och 4

X AB ska, under de förutsättningar som anges i fråga 1, inte medges avdrag för ränteutgifterna. Det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet mellan X AB och V SA måste anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Moderbolaget Y AB hade lika gärna kunnat överföra dotterbolagen till A genom tillskott eller lånat medel direkt till X AB utan att använda sig av det mellanled som finansieringen från V SA innebär. Även om V SA har en viktig affärsmässig roll att fylla genom att utöva cash-pool-verksamhet m.m. har användandet av detta bolag som mottagare av ett tillskott för vidareutlåning endast en försumbar affärsmässig betydelse jämfört med de skattefördelar som uppnås.

Vad gäller fråga 4 anförs följande. Om beskattningen av den ränteinkomst som motsvarar ränteutgifterna rent faktiskt uppgår till minst det värde avdraget för ränteutgifterna har för intressegemenskapen så kan det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit och finns kvar inte vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Fråga 2

Regeringen har vid lagstiftningsarbetet bedömt att begränsningsreglerna inte står i strid med EU-rätten (prop. 2012/13:1 s. 268 f.). Skatteverket ansluter sig till den bedömningen.

Fråga 3

För det fall undantaget från tioprocentsregeln inte anses tillämpligt finns det inte grund för att tillämpa skatteflyktslagen.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Frågorna 1 och 4 (prövning mot intern rätt)

Utgångspunkter för prövningen

Frågan gäller om ränteutgifter avseende lån som X AB betalar till V SA är avdragsgilla och i vad mån beskattningsnivån har betydelse för bedömningen.

X AB och V SA är företag som är i intressegemenskap med varandra och enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL får ränteutgifterna inte dras av. Enligt lämnade förutsättningar kommer emellertid den inkomst som motsvarar ränteutgifterna att bli beskattad i Belgien med 13,3 procent (fråga 1), alternativt 22 procent (fråga 4). Det innebär att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.

Det som då ska bedömas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget i tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen bl.a. är att Skatteverket vid sina uppföljningar av de ursprungliga begränsningsreglerna kunnat konstatera att betydande ränteavdrag erhållits i Sverige i fall där interna fordringar placerats inom koncerner så att tioprocentsregeln blev tillämplig och att detta, enligt verket, så gott som uteslutande hade gjorts av skatteskäl (prop. 2012/13:1 s. 247). Vad som kan utläsas av verkets kartläggning var bl.a. att användandet av NID-avdrag föranlett stora ränteavdrag (promemorian Ränteavdrag i företagssektorn, 2011-12-19, s. 18).

Vidare framgår av förarbetena bl.a. följande vad gäller tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln (a. prop. s. 252 f.).

En bedömning ska göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Avsikten med bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.

En allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Omständigheter som bör beaktas är om det t.ex. handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås, kapitalets ursprung och beskattningsnivån hos mottagaren av räntan.

Skatterättsnämndens bedömning

Vid vilken tidpunkt ska det föreligga en väsentlig skatteförmån?

Enligt lagtexten avser prövningen ”[o]m det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån...”. Ordalydelsen kan inte sägas vara helt klar när det gäller att bedöma vid vilken tidpunkt som skatteförmånen ska föreligga och om senare ändrade förhållanden kan inverka på bedömningen.

I förarbetena kommenteras inte den frågeställningen närmare. En möjlig tolkning är att vid prövningen av om avdrag ska vägras med stöd av undantaget i tioprocentsregeln, några andra omständigheter inte ska beaktas än dem som fanns när skuldförhållandet uppkom. Det förhållandet att, som enligt förutsättningen för fråga 4, inkomsten som motsvarar ränteutgiften vid en senare tidpunkt blir föremål för en effektiv beskattning motsvarande den svenska skulle vid en sådan tolkning inte hindra en tillämpning av undantaget.

Enligt Skatterättsnämndens mening ger emellertid systematiken i regelverket uttryck för att hänsyn även ska tas till förhållandena som råder under det beskattningsår då avdragsrätten ska bedömas.

Är undantaget från tioprocentsregeln tillämpligt?

Ränteutgiften med anledning av skuldförhållandet uppgår till ett avsevärt belopp. Vidare är enligt förutsättningen för fråga 1 den effektiva beskattningsnivån för V SA 13,3 procent för beskattningsåret 2013. Beskattningsnivån var inte högre vid tidpunkten då skuldförhållandet uppkom (…).

Det kan vidare konstateras att det aktuella skuldförhållandet mellan de två bolagen inom Y-koncernen har uppkommit med anledning av en affärsmässig överenskommelse med Z, en för koncernen extern part. Överenskommelsen i sig innebär inte att koncernens skuldbelastning ökar eller förändras utan endast att respektive part till marknadspris ska överlåta de tillgångar som ska omfattas av överenskommelsen.

Skuldförhållandet har i stället sin grund i en strategi som finns inom koncernen vad gäller hantering av överskott vid avyttring av bolag och finansiering vid förvärv av bolag. Med ett långivande bolag som har möjlighet att anpassa beskattningen av inkomsten motsvarande ränteutgiften till en betydligt lägre nivå än vad som gäller i Sverige, leder en sådan strategi till en skatteförmån för koncernen. Skatteförmånen blir väsentlig i ett fall som det aktuella med beaktande av ränteutgiftens storlek och angiven beskattningsnivå.

Med hänsyn till bl.a. det sätt på vilket det aktuella skuldförhållandet etablerades och beskattningsnivån för V SA är det Skatterättsnämndens uppfattning att, vid prövningen av fråga 1, den väsentliga skatteförmånen måste anses ha varit det huvudsakliga skälet för skuldförhållandets uppkomst. De skäl som anförts beträffande den strategi som finns inom koncernen vad gäller hantering av överskott och finansiering vid förvärv föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

Enligt förutsättningarna för fråga 4 uppgår den effektiva beskattningen av inkomsten motsvarande ränteutgiften till minst 22 procent. I det fallet kan någon skatteförmån inte anses föreligga och X AB bör därför ha rätt till avdrag.

Fråga 2 (förhållandet till EU-rätten)

Artikel 49 i EUF-fördraget förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 54 ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.

En tillämpning av de nya reglerna om begränsningar i avdragsrätten för vissa räntor innebär att X AB inte får dra av ränteutgifter på lån som betalas till det belgiska koncernbolaget V SA. Frågan är om detta utgör ett hinder för det gemensamma moderbolaget Y AB att etablera sig i Belgien.

Vid en prövning av de ursprungliga begränsningsreglerna mot etableringsfriheten fann Högsta förvaltningsdomstolen att de svenska reglerna inte innebar någon inskränkning i den friheten (HFD 2011 ref. 90 II–V).

Domstolen pekade bl.a. på att den svenska tioprocentsregeln inte kräver att beskattningen av ränteinkomsterna ska ske i Sverige. Även ränteutgifter där motsvarande inkomster beskattas i den utländska mottagarens hemland kan medföra rätt till avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade också till praxis från EU-domstolen till stöd för sin uppfattning.

Tillämpningsområdet för tioprocentsregeln har vidgats jämfört med de ursprungliga begränsningsreglerna men regeln i sig är oförändrad (jfr prop. 2012/13:1 s. 270). Nyare praxis från EU-domstolen (se t.ex. målen C‑318/10, SIAT och C‑282/12, Itelcar) ger inte ytterligare ledning i frågan om regler som de aktuella utgör ett hinder mot etableringsfriheten.

Genom det nya undantaget från tioprocentsregeln tillkommer fler situationer då avdragsförbudet kan aktualiseras jämfört med den tidigare ordningen. Grundstrukturen, som innebär att det för avdrag inte krävs att ränteinkomsten som motsvarar avdraget beskattas i Sverige, finns emellertid kvar.

Av det anförda följer enligt Skatterättsnämndens uppfattning att Högsta förvaltningsdomstolens praxis har giltighet vid en prövning av den aktuella regleringen. Fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Fråga 3

Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller denna fråga.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)