Inkomstskatt: Ränteavdragsbegränsning, beneficial owner

Förhandsbeskedet meddelat: 2014-12-09 (dnr 108-13/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Beslut 2015-04-27 (mål nr. 46-15)

Fråga om tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån. Även fråga om vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten.

Lagrum

24 kap. 10 a-d §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED


Fråga 1

X AB får inte dra av ränteutgifterna.

Fråga 2

En tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning i enlighet med svaret på fråga 1 strider inte mot EU-rätten.

BAKGRUND


Omständigheterna i ärendet

Y-koncernen, med det [i ett land utanför EU/EES noterade] bolaget Y som moderbolag [är verksam inom viss näring]. Sedan [årtal] ingår X AB i koncernen.

X AB förvärvade [månad årtal] samtliga andelar i A AB från en extern part i syfte att stärka koncernens ställning på marknaden (...). Köpeskillingen uppgick till (…) miljoner [valuta] (samtliga redovisade belopp i bakgrundsavsnittet är ungefärliga).

I samband med förvärvet tog X AB ett lån på (…) miljoner [valuta] från sitt [i land inom EU etablerade] moderbolag Z. Övrig del av köpeskillingen finansierades genom att överskottslikviditet inom koncernen slussades till X AB.

Lånet hade föregåtts av i huvudsak följande transaktioner.

Koncernmodern Y lämnade ett tillskott till sitt [i ett land inom EU etablerade] dotterbolag B på (…) miljoner [valuta] som finansierades genom att Y [lånade upp medlen externt].

Motsvarande belopp lånades sedan ut till Z. Huvuddelen, (…) miljoner [valuta], lånade B ut direkt. Av resterande belopp tillfördes först C, en [i ett land utanför EU/EES belägen] filial till D, (…) miljoner [valuta] och E, (…) miljoner [valuta], innan beloppen lånades ut till Z. Både D och E är [bolag med säte i ett land inom EU och] ägs indirekt av B.

Ränteinkomster är skattepliktiga i [landet inom EU] och tillämplig skattesats är [över 10] procent.

Z ingår tillsammans med bl.a. B och E i en [skatteenhet i landet inom EU]. Inom enheten finns skattemässiga underskott som uppgår till (…) miljoner [valuta]. Underskotten, som främst uppkommit på grund av (...), är i sin helhet att hänföra till normalt avdragsgilla utgifter.

I [landet utanför EU/EES] är bolagsskattesatsen [över 10] procent. Y äger (…) procent av B via en filial i [ett land inom EU] och resterande (…) procent genom sitt [i ett land utanför EU/EES etablerade] dotterbolag F. Y och F ingår i en [i landet utanför EU/EES befintlig] skattegrupp. Vid skattegruppens beskattning behandlas B som ett utländskt delägarbeskattat subjekt. Det innebär att nettoinkomsten i B ingår i skattegruppens beskattningsunderlag.

Inom skattegruppen finns skattemässiga underskott på grund av avdragsgilla nedskrivningar av utländska investeringar. Underskotten uppgår till (…) miljoner [valuta]. Eftersom den [i landet utanför EU/EES befintliga] skattegruppen genererar vinst förväntas underskotten vara förbrukade inom högst fem år.

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna på lånet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen (1999:1229) om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Rättslig reglering

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.

Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

Frågorna och parternas inställning

X AB vill veta om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna för lånet som betalas till Z (fråga 1). Vid nekande svar vill bolaget veta om de svenska reglerna strider mot bestämmelserna i artikel 63 i EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital (fråga 2).

Enligt X AB:s uppfattning är Y det företag som faktiskt har rätt till inkomsten eftersom förvärvet av A AB finansierades genom att Y [lånade upp medlen externt]. Den skuld X AB har till Z är praktiskt sett ”back-to-back” med den externa skulden i Y. Ränteinkomsten blir hos Y föremål för en beskattning som överstiger [10] procent. Det uppkommer inte heller någon väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Avdrag ska därför medges för ränteutgifterna. Under alla förhållanden anser X AB att avdrag ska medges med stöd av EU-rätten.

Skatteverket anser att de faktiska uppgifterna som ska ligga till grund för bedömningen är oklara. Enligt verket talar mycket för att finansieringsförfarandet med alla dess mellanled i sin helhet dikterats av viljan att utnyttja underskott. Förfarandet är därmed så skattedrivet att avdrag inte bör medges.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET


Utgångspunkter för prövningen

Y, Z och X AB uppfyller villkoren i 24 kap. 10 a § att vara i intressegemenskap med varandra. Enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § får X AB inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till något av företagen.

Av tioprocentsregeln i 10 d § första stycket följer att ränteutgifter ändå ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. 

Det betyder att det som, i ett fall som detta, först måste bedömas är vilket företag som har rätt till ränteinkomsten. Frågan behandlades i förarbetena till 2008 års lagstiftning (prop. 2008/09:65 s. 61). Där framgår bl.a. att uttrycken ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” och ”beneficial owner” i princip ska motsvara varandra. Det som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.

Vidare sägs att syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” är att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än tio procent. I normala fall torde den formella mottagaren också vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten.

I förarbetena till den nuvarande tioprocentsregeln, som endast har ändrats i redaktionellt avseende, hänvisas till de redovisade förarbetsuttalandena (prop. 2012/13:1 s. 254).

När det sedan ska prövas om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent om det mottagande företaget bara skulle ha haft den inkomsten, ska enligt förarbetena hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

Enligt lämnade förutsättningar är de skattemässiga underskotten inom intressegemenskapen hänförliga till normalt avdragsgilla kostnader. Eftersom de räntor som X AB betalar beskattas med en skattesats som överstiger 10 procent, oavsett om Z eller Y anses vara det företag som har rätt till inkomsten, innebär det att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.

Det som då ska prövas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget från tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen bl.a. är att Skatteverket vid sina uppföljningar av de ursprungliga begränsningsreglerna kunnat konstatera att betydande ränteavdrag erhållits i Sverige i fall där interna fordringar placerats inom koncerner så att tioprocentsregeln blev tillämplig och att detta, enligt verket, så gott som uteslutande hade gjorts av skatteskäl. Syftet med undantaget från tioprocentsregeln är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag (prop. 2012/13:1 s. 247–251).

Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer, enligt vad som uttryckligen sägs i förarbetena, emellertid inte att träffas av undantaget från tioprocentsregeln då ränteutgiften inte anses ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (a. prop. s. 254 och 334).

I fråga om tillämpningen av bestämmelsen i övrigt framgår av förarbetena bl.a. följande (a. prop. s. 252–254).

I varje enskilt fall ska en bedömning göras med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Avsikten med bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.

En allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Omständigheter som bör beaktas är om det t.ex. handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås, kapitalets ursprung och beskattningsnivån hos mottagaren av räntan.

Som exempel nämns att skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att lån eller kapital för utlåning slussas dit. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Exemplifieringen ger intryck av att förekomsten av underskott har en annan betydelse vid bedömningen av om undantaget från tioprocentsregeln kan anses föreligga jämfört med när det hypotetiska testet görs enligt tioprocentsregeln.

Skatterättsnämndens bedömning


Fråga 1


Vilket företag har faktiskt rätt till inkomsten?

Enligt X AB:s uppfattning är Y det företag som faktiskt har rätt till inkomsten eftersom förvärvet av A AB finansierades genom att Y lånade upp medlen externt. Den skuld som X AB har till Z är praktiskt sett ”back-to-back” med den externa skulden i Y.

Av förarbetena framgår att det i normala fall är den formella räntemottagaren som också är det företaget som har rätt till inkomsten (prop. 2008/09:65 s. 61). Högsta förvaltningsdomstolen har bara prövat innebörden av uttrycket i bestämmelsen i ett fall tidigare, ett överklagat förhandsbesked. Eftersom förhållandena var särpräglade framstår rättsfallets prejudikatvärde som begränsat (jfr HFD 2012 not. 24).

De externa lån som Y tagit upp har bolaget lämnat som tillskott till B. Huvuddelen av beloppet har bolaget lånat ut direkt till Z medan återstoden, uppdelat på två mindre delar, tillförts andra koncernbolag för att därefter också lånas ut till Z.

De räntebetalningar som aktualiseras i ärendet avser emellertid den skuld som X AB har till Z. Något skuldförhållande föreligger inte vare sig mellan X AB och Y eller mellan Z och Y.

Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt är, enligt Skatterättsnämndens mening, Z som formell borgenär att anse som det företag som har rätt till ränteinkomsten. 

Är undantaget från tioprocentsregeln tillämpligt?

En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.

X AB har redogjort för bakgrunden till det aktuella skuldförhållandet. Lånet uppkom i samband med ett externt förvärv. 

Med Z som långivare kan ränteintäkterna kvittas mot bolagets underskott i [landet inom EU] samtidigt som X AB medges avdrag för ränteutgifterna i Sverige. Z kan också kvitta ränteintäkterna mot motsvarande ränteutgifter på skulderna till B, E och C. Förfarandet medför en skatteförmån som är väsentlig med beaktande av bl.a. ränteutgifternas storlek.

Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses ha utgjort det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst. Det som anförts beträffande bakgrunden till finansieringsstrukturen föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

Fråga 2


Är avdragsbegränsningen förenlig med EUF-fördraget?

Svaret på fråga 1 aktualiserar en tillämpning av bestämmelserna om etableringsfrihet i EUF-fördraget (jfr HFD 2011 ref. 90 II–V och prop. 2012/13:1 s. 269).

Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget framgår att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna. Med medborgare avses även bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

Skatterättsnämnden har funnit att X AB inte får dra av den ränta som bolaget betalar till sitt [i ett annat EU-land etablerade] moderbolag. En räntebetalning i en motsvarande helsvensk situation, dvs. från ett helägt svenskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag med bl.a. stora skattemässiga underskott, träffas däremot enligt förarbetena inte av avdragsbegränsningarna när koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagen ifråga. I sådana fall anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån.

Att inte medge ett dotterbolag avdrag för ränteutgifter som betalas till ett moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat när avdrag medges om moderbolaget är svenskt är en särbehandling som kan avhålla moderbolag i andra medlemsstater från att bilda dotterbolag i Sverige.

En sådan oförmånlig behandling som gör det mindre attraktivt för utländska bolag att etablera sig i Sverige genom dotterbolag innebär en inskränkning i etableringsfriheten (EU-domstolens mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation punkterna 60–63).

Frågan är om denna inskränkning kan rättfärdigas. Av EU-domstolens praxis framgår att restriktioner för den fria rörligheten kan vara motiverade av behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. mål C-371/10 National Grid Indus punkt 45 och mål  C-164/12 DMC punkt 46).

Det huvudsakliga syftet med reglerna om ränteavdragsbegränsning är att förhindra att skattebasen urholkas genom att i Sverige upparbetade vinster förblir obeskattade bl.a. på grund av att bolagskoncerner i praktiken fritt kan välja i vilken stat vinsterna ska beskattas (prop. 2012/13:1 s. 229).

Reglerna motverkar enligt Skatterättsnämndens mening att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten rubbas genom att i Sverige upparbetade vinster överförs, i form av ränteavdrag, till ett annat land utan skattekonsekvenser (jfr mål C-231/05 Oy AA punkterna 55 och 56 samt mål      C-311/08 SGI punkterna 60–63). Reglerna uppfyller därmed sitt syfte. De kan inte heller anses gå utöver vad som krävs för att uppnå detta ändamål och kan därför rättfärdigas.


I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.

SKILJAKTIG MENING


Mattias Dahlberg är skiljaktig vad gäller svaret på fråga 2 och anför följande.

Jag delar majoritetens bedömning att tillämpningen av ränteavdragsbegränsningarna innebär att ränteavdrag inte ska medges, men jag gör en annan bedömning vad gäller förhållandet mellan ränteavdragsbegränsningarna och den EU-rättsliga etableringsfriheten. Enligt min mening strider ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10 a–f §§ IL mot etableringsfriheten, och slutsatsen blir därför att ränteavdrag ändå ska medges.

Den EU-rättsliga etableringsfriheten och dess uttolkning i förhållande till 2009 års och 2012 års ränteavdragsbegränsningar

Etableringsfriheten framgår av artiklarna 49 och 54 EUF-fördraget och artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet. Etableringsfriheten har direkt effekt, vilket innebär att den ska tillämpas av medlemsstaterna och av deras myndigheter och domstolar utan någon särskild nationell genomförandelagstiftning (se t.ex. mål C 270/83 Avoir Fiscal punkten 13). Skatterättsnämnden är en sådan nationell myndighet.

Enligt artikel 267 första stycket EUF-fördraget har EU-domstolen exklusiv behörighet att tolka bland annat EUF-fördraget och innebörden av etableringsfriheten. Vidare följer det av artikel 267 tredje stycket EUF-fördraget att när en tolkning av fördragen uppkommer i ett ärende vid en domstol i en medlemsstat, mot vars avgöranden det inte finns något rättsmedel enligt nationell lagstiftning, ska den nationella domstolen föra frågan vidare till EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen är en sådan nationell domstol.

EU-domstolen är den enda praxisbildaren vad gäller tolkningen av EU-rätten, som till exempel i fråga om innebörden av de fria rörligheterna i EUF-fördraget (se härom t.ex. Kapteyn och VerLoren van Themaat (editors), The law of the European Union and the European Communities, 4 ed., Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008, Chapter VI, särsk. s. 484-487).

Högsta förvaltningsdomstolen skulle enligt min mening redan i 2011 års fall, HFD 2011 ref. 90 II-V, ha begärt förhandsavgörande från EU-domstolen om innebörden av etableringsfriheten i förhållande till en sådan intern lagstiftning som 2009 års ränteavdragsbegränsningar.

Dessa fall var överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Det följer av EU-domstolens praxis att Skatterättsnämnden inte kan begära förhandsavgörande enligt artikel 267 EUF-fördraget, se mål C-134/97 Victoria Film A/S.

2012 års ränteavdragsbegränsningar i förhållande till etableringsfriheten

Enligt min mening talar EU-domstolens praxis för att också 2012 års ränteavdragsbegränsningar är i strid mot etableringsfriheten. Skärpningarna i 2012 års regler utgör dessutom ett än mer påtagligt hinder mot etableringsfriheten än 2009 års regler.

Ränteavdragsbegränsningarna träffar framförallt gränsöverskridande situationer, även om vissa interna situationer också omfattas. Om en nationell lagstiftning huvudsakligen hindrar gränsöverskridande situationer har det ändå ansetts vara ett otillåtet hinder för de fria rörligheterna. Det är framförallt EU-domstolens domar i målen C-324/00 Lankhorst-Hohorst, C-196/04 Cadbury Schweppes och C-318/10 SIAT som grundar min bedömning att de svenska ränteavdragsbegränsningarna strider mot etableringsfriheten.

Vid den EU-rättsliga prövningen är det nödvändigt att pröva den sammantagna effekten av ränteavdragsbegränsningarna i förhållande till etableringsfriheten. Det innebär att det är de samlade konsekvenserna av huvudregeln i 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL, tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § (som inkluderar undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket), ventilen i 24 kap. 10 e §, och 24 kap. 10 f §§, som ska prövas i förhållande till etableringsfriheten. Enligt min mening är det särskilt avdragsförbudet i förening med tioprocentsregeln (inklusive undantaget från tioprocentsregeln) och ventilen som medför hinder mot etableringsfriheten.

Hinder mot etableringsfriheten

Domen i mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst avsåg förenligheten av tyska regler mot underkapitalisering med etableringsfriheten. Regler mot underkapitalisering innebär att koncerninterna räntebetalningar omklassificeras till icke-avdragsgill utdelning om det låntagande företaget har alltför hög andel lånekapital i förhållande till eget kapital (se punkterna 3 och 4 i domen). Även om metoden delvis är annorlunda beträffande de här ifrågavarande ränteavdragsbegränsningarna i jämförelse med underkapitaliseringsregler, är det bakomliggande syftet med de två regelsystemen i stort sett detsamma. Båda regelsystemen avser att skydda den nationella skattebasen genom att förhindra vissa ränteavdrag. Inom ramen för underkapitaliseringsreglerna är tekniken att omklassificera vissa räntebetalningar till icke-avdragsgill utdelning, och inom ramen för de ifrågavarande svenska reglerna är tekniken ett förbud mot vissa ränteavdrag.

Regeringen uttalade i anknytning till 2012 års ränteavdragsbegränsningar (prop. 2012/13:1, s. 229, kursivering här): ”Trots de ränteavdragsbegränsningsregler som infördes 2009 och som gäller vissa skuldförhållanden inom en intressegemenskap har företagen stora möjligheter att genom skatteplanering med ränteavdrag undgå bolagsbeskattning i Sverige. Eftersom denna möjlighet utnyttjas i mycket hög utsträckning bör avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.” Det är klart från EU-domstolens praxis att nationella regler som avser att skydda den nationella skattebasen för att därigenom motverka förlust av skatteinkomster inte är förenliga med fria rörligheter, se till exempel mål C-196/04 Cadbury Schweppes, särskilt punkten 50 med vidare hänvisningar till annan rättspraxis.

De tyska underkapitaliseringsregler som behandlades i Lankhorst-Hohorst-målet gällde i gränsöverskridande situationer men i vissa fall också i rent interna situationer. Avgörande för tillämpligheten av de tyska reglerna var om mottagaren var berättigad till en ”skattekredit”. Denna ”skattekredit” synes ha varit en lättnad i dubbelbeskattningen av bolagsvinster på moderbolagsnivå inom företagsskattesektorn, se punkterna 29-30 i generaladvokatens förslag till avgörande i Lankhorst-Hohorst-målet. Om mottagaren inte var berättigad till ”skattekredit” kunde en omklassificering av ränta till utdelning göras, förutsatt att övriga villkor också var uppfyllda. Om det moderbolag som erhöll den omtvistade räntebetalningen hade sitt säte i Tyskland hade det i de allra flesta fall rätt till den nödvändiga ”skattekrediten”. Vissa tyska juridiska personer omfattades dock inte av någon ”skattekredit”. Det var i huvudsak fråga om tyska offentligrättsliga juridiska personer och juridiska personer som utövade ekonomisk verksamhet i en särskild bransch eller som hade uppgifter av allmänintresse (punkterna 4 och 28 i domen). Enligt min mening är utformningen av de tyska underkapitaliseringsreglerna i denna del slående lik de svenska ränteavdragsbegränsningarna.

De svenska ränteavdragsbegränsningarna gäller rätten till avdrag för ränteutgifter i inkomstlaget näringsverksamhet. Juridiska personer som aktiebolag beskattas alltid i inkomstslaget näringsverksamhet, se 13 kap. 2 § IL. Som ovan framgått avser de svenska ränteavdragsbegränsningarna att skydda den svenska bolagskattebasen. Enligt 65 kap. 10 § är den statliga inkomstskatten (”bolagsskatten”) 22 procent av den beskattningsbara inkomsten. Av tioprocentsregeln följer att ränteutgiften ändå ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Av detta följer att ränteutgifter som betalas till en svensk juridisk person som huvudregel är föremål för en beskattning om minst 10 procent. Undantagsvis beskattas också vissa svenska skattesubjekt med en lägre skattesats än 22 procent. I 7 kap. finns vissa undantag från skattskyldighet som bland annat omfattar kommuner samt vissa stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Det finns också särskilda beskattningsordningar för vissa företagstyper som investmentföretag. Huvudregeln är dock en skattesats om 22 procent för juridiska personer hemmahörande i Sverige, vilket gör att kravet på en minsta beskattningsnivå om 10 procent vanligtvis är uppfyllt vid räntebetalningar inom Sverige. Följaktligen träffar ränteavdragsbegränsningarna framförallt räntebetalningar till personer hemmahörande i andra stater än Sverige som har lägre skattenivåer. Detta är avgörande för att ränteavdragsbegränsningarna strider mot etableringsfriheten.

Reglerna om ränteavdragsbegränsningar medför hinder mot etableringsfriheten i två perspektiv. Dels försvårar de för bolag hemmahörande i Sverige att låna kapital från långivare hemmahörande i andra medlemsstater. Dels försvårar de för långivare hemmahörande i andra medlemsstater att låna ut kapital till låntagare hemmahörande i Sverige.

Frågan om möjlighet till rättfärdigande av hindret mot etableringsfriheten

Eftersom jag anser att ränteavdragsbegränsningarna medför ett hinder mot etableringsfriheten uppkommer frågan om det kan rättfärdigas. I Cadbury Schweppes-målet prövade EU-domstolen den brittiska CFC-lagstiftningen i förhållande till etableringsfriheten. I likhet med de ifrågavarande ränteavdragsbegränsningarna avsåg denna lagstiftning också att förhindra att den nationella skattebasen urholkas genom transaktioner med närstående företag i andra stater, vilka har en relativt sett låg beskattning (jfr Cadbury Schweppes-målet punkterna 43 och 44). Tillämpningsområdet för CFC-lagstiftningen är dock principiellt vidare än både underkapitaliseringsregler och ränteavdragsbegräsningar, eftersom CFC-lagstiftningen inte enbart träffar räntebetalningar. Den brittiska CFC-lagstiftningen medförde ett hinder mot etableringsfriheten. Enligt EU-domstolen kunde det endast rättfärdigas om ”… den specifikt avser rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten” (punkten 51).

Enligt min mening är det klart att ränteavdragsbegränsningarna träffar ett betydligt större område än ”rent konstlade upplägg”. Av 24 kap. 10 e § framgår bland annat att ränteutgifter ska dras av även om huvudregeln medför att avdrag inte ska medges. Som villkor för ränteavdrag uppställs att ”det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat”. I lagens förarbeten har regeringen uttalat att ”skattemässiga hänsyn” inte bör kunna beaktas vid bedömningen av om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat, prop. 2012/13:1, s. 257. Med det kvantifierande uttrycket ”huvudsakligen” avses i skattelagstiftningen ett andelstal runt 75 procent, se härom Påhlsson, Kvantifierande begrepp, Skattenytt, 1999, s. 614-625 (med vidare hänvisningar). Lagstiftningens syfte är följaktligen att om skuldförhållandet till omkring 75 procent är ”affärsmässigt motiverat”, ska ränteavdrag medges trots att det inte är tillåtet enligt huvudregeln. Anta att skälen till skuldförhållandet endast till 50 procent är att bedöma som ”affärsmässigt motiverat”. I sådant fall vore inte rekvisitet ”huvudsakligen affärsmässigt motiverat” uppfyllt, och ränteavdrag skulle inte medges. Samtidigt skulle emellertid låntetransaktionen inte vara ”ett rent konstlat upplägg”, och därmed skulle ränteavdragsförbudet träffa vidare än vad som är tillåtet för en regel mot skatteflykt enligt EU-domstolen i Cadbury Schweppes-målet. Sammantaget anser jag det dock vara i det närmaste omöjligt att med juridisk metod bedöma om en lånetransaktion till någon del är affärsmässig eller inte, i varje fall inom ramen för dessa regler om ränteavdragsbegränsning. Att kvantifiera en kvalitet som utgörs av en mänsklig avsikt (tillhörande bolagsföreträdarna) får generellt sett sägas vara omöjligt, om bedömningen nu inte endast avser ytterligheterna ”föreligger” eller ”inte föreligger”: att en avsikt ”delvis föreligger” låter sig inte preciseras eller kvantifieras på ett sätt som är kontrollerbart för en utomstående. Denna svårighet förstärker det hinder mot etableringsfriheten som reglerna medför.

Av intresse är också domen i mål C-318/10 SIAT som avsåg belgisk lagstiftning som i vissa fall inte medgav avdrag för bland annat räntor som betalades till ett utländskt bolag som inte omfattades av en skyldighet att erlägga inkomstskatt eller som omfattades av väsentligt förmånligare skatteregler än de som tillämpades på det företag som hade hemvist i Belgien (punkten 6). EU-domstolen prövade den nationella lagstiftningen i förhållande till det fria tillhandahållandet av tjänster. Med hänsyn till den höga grad av likhet eller ”konvergens” som råder mellan de fria rörligheterna är avgörandet relevant också i detta sammanhang (om konvergens mellan de fria rörligheterna, se Cordewener, Axel, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht. „Konvergenz” des Gemeinschaftsrechts und „Kohärenz” der direkten Steuern in der Rechtsprechung des EuGH, Köln, Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002). Om den skattskyldige kunde styrka att utgifterna ”motsvarar verkliga och legitima transaktioner och inte överskrider normala nivåer” medgavs emellertid avdrag (punkten 6). EU-domstolen fann att denna lagstiftning medförde ett hinder mot det fria tillhandahållandet av tjänster (punkterna 28-29). Detta hinder kunde dock rättfärdigas med stöd av syftena att förhindra skattebedrägeri och skatteundandragande, att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (punkten 48). Den avgörande frågan var dock om lagstiftningen gick utöver vad som krävdes för att uppnå dess syften, den så kallade proportionalitetsbedömningen (punkterna 49-59). Enligt EU-domstolen var det fråga om en nationell regel som tillämpades utan att det förelåg objektiva och av tredjeman verifierbara omständigheter som kunde tyda på ett fiktivt upplägg (punkten 56). EU-domstolen uttalade vidare: ”… en sådan regel [innebär] att det inte är möjligt att med tillräcklig precision i förväg bestämma regelns tillämpningsområde och det förblir oklart huruvida den ska tillämpas” (punkten 57). Vidare uttalade EU-domstolen: ”En sådan regel uppfyller följaktligen inte kraven på rättssäkerhet som innebär att rättsregler ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av desamma ska vara förutsebar, i synnerhet som rättsreglerna kan få negativa konsekvenser för enskilda och företag …” (punkten 58).

Detta är av relevans i förhållande till ventilen i 24 kap. 10 e § eftersom det är den skattskyldige som ska visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (prop. 2012/13:1, s. 254). Viss exemplifierande ledning för tolkning av uttrycket ”affärsmässigt motiverat” finns i förarbetena till lagstiftningen (framförallt prop. 2012/13:1, s. 213-275), men den är ändå inte utförlig och ställvis svår att förstå. Enligt min mening talar också EU-domstolens bedömning i SIAT-målet för att de svenska ränteavdragsbegränsningarna strider mot etableringsfriheten, och även om de skulle anses vara rättfärdigade möter de inte kravet på proportionalitet i förhållande till syftet med reglerna.

Till detta ska läggas den motsvarande svårighet som finns när det gäller att förutse tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket. Detta är ett undantag från tillämpningen av tioprocentsregeln för det fall att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skattförmån. Även här finns viss exemplifierande vägledning i förarbetena (prop. 2012/13:1, s. 245-254) men den är ändå inte utförlig och ställvis svår att förstå. Syftet med ”undantaget” är enligt regeringen att ”förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag” (a. prop. s. 251). Vare sig bestämmelsens utformning eller dess syfte kan sägas uppfylla det ovannämnda EU-rättsliga kravet på klarhet och precision.

Sammantaget anser jag att reglerna om ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. 10 a–10 f §§ strider mot etableringsfriheten.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)