Inkomstskatt: Ränteavdragsbegränsning, tioprocentsregeln

Förhandsbeskedet meddelat: 2014-12-09 (dnr 9-14/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Beslut 2015-04-27 (mål nr. 42-15)

Fråga om tillämpning av undantaget från den s.k. tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförlig till koncerninternt lån.

Lagrum

24 kap. 10 d § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked


X AB (X) får inte dra av ränteutgifterna.

Motivering


Omständigheterna i ärendet

(…) Y AB (Y) och Z AB (Z) (…) förde under [år] och [år] förhandlingar om att fusioneras på marknadsmässiga villkor. Företagen ägde till betydande del börsnoterade aktier i samma bolag.

Inför fusionen [år] förvärvade X, som då var dotterbolag till Z, aktier från sitt moderbolag till marknadsvärde. I samband med det uppkom ett skuldförhållande dem emellan.

Senare under [år] fusionerades Z in i Y. Därmed blev Y moderbolag till X och tog således över Z:s fordran på det bolaget. Skulden uppgick vid ingången av 2013 till drygt [n] kr.

Skatteverket har i omprövningsbeslut avseende taxeringsåret 2012 vägrat X avdrag för ränteutgifter med stöd av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler. Beslutet är inte överklagat. X vill med sin ansökan klarlägga hur avdragsrätten ska bedömas för 2013 och framåt.

Det lämnas som förutsättning att lånevillkoren är marknadsmässiga och att Y är ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna avseende skuldförhållandet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Rättslig reglering

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§. Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

Frågan och parternas inställning

X frågar om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna på lånet från Y.

X anser att frågan ska besvaras jakande. För att avdrag ska kunna vägras krävs att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Uttrycket ”har uppkommit” innebär att den väsentliga skatteförmånen måste ha funnits redan vid den tidpunkt då skuldförhållandet uppstod. Det kan konstateras att så inte var fallet här eftersom det var Z som lämnade lånet till X. Lån mellan två konventionellt beskattade aktiebolag leder inte till någon väsentlig skatteförmån.

Det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är inte heller att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Det är av avgörande betydelse för Y att röstetalet för de andelar som bolaget innehar i börsnoterade företag motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i respektive företag.

Y uppmärksammades på att aktier som innehades av Z vid en fusion skattemässigt skulle komma att hamna i en särskild fålla. Det uppstod därför en risk att ”fållorna” inte skulle sammanräknas vid bedömningen av huruvida bolaget äger aktier med ett röstetal motsvarande tio procent. Detta skulle i sin tur kunna leda till en stor osäkerhet vid framtida avyttringar, både att avgöra ur vilken fålla avyttring skett och vilken skatteregel som därmed är tillämplig. Det var för att undvika denna osäkerhet som X förvärvade aktier från Z.

Ränteinkomsterna är dessutom skattepliktiga hos Y. Att Y har stora skattemässiga underskott kan inte vara skäl för att vägra avdragsrätt.

Underskottet har inte uppstått till följd av någon skatteplanering. Av underskottet är dessutom nära hälften belagt med en så kallad fusionsspärr. Ränteintäkterna från X får inte kvittas mot detta underskott. Detsamma gäller för utdelning från samma bolag.

Det kan också hävdas att kontinuitetsprincipen gör att fordran alltjämt ska anses innehavd av ett konventionellt beskattat aktiebolag.  Med ett sådant synsätt kan avdragsrätten inte ifrågasättas.

Av förarbetena framgår vidare att utgångspunkten vid prövningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att ett investmentföretag inte har möjlighet att lämna tillskott i stället för lån.

Skatteverket anser inte att X ska medges avdrag för ränteutgifterna.

Det skuldförhållande som ska prövas är det som uppkom genom fusionen mellan Y och X.

Det föreligger en väsentlig skatteförmån eftersom intressegemenskapen kan få avdrag för ränteutgifter samtidigt som Y i praktiken inte beskattas för motsvarande ränteintäkter. De skäl som anförs för det genomförda förfarandet visar inte annat än att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få denna skatteförmån.

Om kontinuitetsprincipen skulle göra att avdragsrätten inte kan ifrågasättas efter fusionen ska inte heller avdrag för lämnad utdelning eller för underskott från investmentföretagsdelen kunna reducera beskattningen av ränteinkomsten. Så har saken dock inte hanterats i Y.

Med anledning av uttalandena i förarbetena om möjligheten att lämna tillskott i stället för lån bör beaktas att det här är fråga om en intern andelsöverlåtelse och att något egentligt lånebehov därmed inte har funnits.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Utgångspunkter för prövningen

X och Y är företag som är i intressegemenskap med varandra och enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § får X inte dra av ränteutgifterna avseende sin skuld till Y.

Enligt tioprocentsregeln i 10 d § första stycket ska ränteutgifterna ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent hos Y om det varit bolagets enda inkomst. För att avgöra beskattningsnivån ska enligt förarbetena ett hypotetiskt test göras. Därvid ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

Eftersom räntorna som X betalar till Y beskattas med en skattesats på 22 procent innebär det att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.

Det som då ska bedömas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget i tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Före den 1 januari 2013 fanns i 24 kap. 10 d § andra stycket en begränsning i den dåvarande tioprocentsregeln. Enligt denna skulle avdrag inte medges om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt hade rätt till inkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning. Detta under förutsättning att Skatteverket kunde visa att såväl förvärvet som den skuld som låg till grund för ränteutgifterna till övervägande del inte var affärsmässigt motiverade.

I Finansdepartementets promemoria inför införandet av reglerna om avdragsbegränsning gjordes bedömningen att tioprocentsregeln inte skulle gälla när mottagaren av räntan har rätt att göra avdrag för lämnad utdelning. Som motivering till denna begränsning angavs att ränteinkomsten i dessa specifika fall riskerar att bli obeskattad om den vidareutdelas (se prop. 2008/09:65 s. 64).

Regeringen ansåg att bedömningen i och för sig utgjorde en befogad utgångspunkt. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter var det dock tydligt att de aktuella företagen i alltför hög grad skulle påverkas negativt av att inte omfattas av tioprocentsregeln. Den ovan beskrivna möjligheten att i vissa fall neka avdrag för ränteutgiften infördes i stället (a. prop. s. 65).

Numera omfattas investmentföretag av undantaget från tioprocentsregeln (prop. 2012/13:1 s. 252). Det är företaget som ska visa att skuldförhållandet inte främst har uppkommit av skatteskäl (a. prop. s. 250).

Skatterättsnämndens bedömning

En tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.

Det skuldförhållande som ska bedömas är det som föreligger mellan X och Y. Skuldförhållandet uppkom när Y vid fusionen med Z övertog det bolagets samtliga tillgångar samt skulder. Ursprunget till fordran var X förvärv av aktier från sitt dåvarande moderbolag.

Y är enligt förutsättningarna ett investmentföretag som normalt ska göra avdrag för utdelningar som bolaget lämnar. Någon kontinuitetsprincip som gör att Y:s fordran på X alltjämt ska anses innehavd av ett konventionellt beskattat aktiebolag gör sig inte gällande här.

Avdrag för utdelning har i detta fall gjorts i sådan omfattning att Y redovisar underskott. Med hänsyn till vad som upplysts om underskottet samt lånevillkoren ifråga kan man sluta sig till att ränteinkomsterna i Y som motsvarar ränteutgifterna i X kommer att förbli obeskattade. Att genom avdrag för utdelning neutralisera ränteinkomster på detta sätt medför med hänsyn till beloppens storlek en skatteförmån som är väsentlig. 

Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses utgöra det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst. Det som anförts om risken att aktier kan hamna i särskilda fållor och att fållorna inte sammanräknas vid bedömningen av huruvida bolaget äger aktier med ett röstetal överstigande tio procent föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Leif Gäverth, Marie Jönsson, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)