Inkomstskatt: Nordiska skatteavtalet, dödsbo

Förhandsbeskedet meddelat: 2015-02-02 (dnr 65-14/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden och Skatteverket.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom 2015-10-27 (mål nr. 1082-15)

Det nordiska skatteavtalet inskränker inte Sveriges rätt att beskatta en kapitalvinst vid avyttring av aktier som tidigare beskattats i ett dödsbo hemmahörande i ett annat nordiskt land av det landet.

Lagrum

Lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Skatteavtalet mellan de nordiska länderna inskränker inte Sveriges rätt att beskatta en försäljning av aktierna.

Motivering

Det ursprungliga förhandsbeskedet och den återförvisade frågan

Skatterättsnämnden prövade ursprungligen ärendet genom ett förhandsbesked den 24 september 2013 i ärende dnr 20-13/D. Av ansökan framgick bl.a. följande.

A är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes [i ett annat nordiskt land] bosatta [syskon] är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i [det nordiska landet].

Bland dödsboets tillgångar finns bl.a. (…) aktier i ett (…) börsnoterat bolag. Aktierna hade vid tidpunkten för ansökan ett marknadsvärde på ca (… ) kr per aktie. A kan komma att tillskiftas aktier med ett värde på ca (…) kr vid ett framtida arvskifte.

Dödsboet är enligt [landets interna] rätt ett eget skattesubjekt som beskattas för sina löpande inkomster. En utskiftning av tillgångarna i dödsboet till dödsbodelägarna i samband med arvskifte likställs med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas för en vinst som beräknas till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för utskiftningen.

Från denna huvudregel finns undantag för personer bosatta i [landet där dödsboet är hemmahörande]. De kan under vissa förutsättningar ”succedera” i tillgångarna och överta arvlåtarens anskaffningsvärde vilket medför att dödsboet inte beskattas när tillgångarna utskiftas.

Eftersom A är bosatt i Sverige är detta undantag inte tillämpligt.

Mot den bakgrunden ville A veta bl.a. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kunde komma att tillskiftas skulle få använda det värde som dödsboet skulle anses ha avyttrat aktierna för (fråga 1) och om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet skulle få använda sig av hela köpeskillingen (fråga 2). Om svaren på dessa frågor besvarades nekande ville hon ha besked huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna skulle medföra att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet (fråga 3).

Enligt Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle A som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne få använda det belopp som dödsboet skulle anses avyttra aktierna för och som beskattats i dödsboet (fråga 1). Om A i stället köper aktierna av dödsboet skulle hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv varför två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget skulle utgöra hennes anskaffningsutgift för aktierna (fråga 2). Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förföll fråga 3.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade i dom den 14 maj 2014 (HFD 2014 ref. 25) förhandsbeskedet enligt följande. Domstolen förklarade såvitt avsåg fråga 1 att anskaffningsutgiften skulle bestämmas med bortseende från beskattning i [det nordiska landet] som dödsboet träffas av vid skiftet. På motsvarande sätt ändrades svaret på fråga 2 för den tredjedel av aktierna som skulle anses förvärvade genom arv. Med den utgången aktualiserades en prövning av fråga 3. Domstolen återförvisade därför målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan.

Parternas inställning

Sökanden anser att det av ordalydelsen i artikel 24 i skatteavtalet står klart att Sverige inte har rätt att beskatta inkomsten.

Även Skatteverket menar att artikel 24 är tillämplig. Sökanden ska därför, vid en försäljning av aktierna, endast beskattas för den del av kapitalvinsten som överstiger ett belopp motsvarande den kapitalvinst som dödsboet redan beskattats för i [det nordiska landet].

Skatterättsnämndens bedömning

Dödsboet tillskiftar A aktierna

Enligt [det nordiska landets] inkomstskatteregler kommer dödsboet efter A:s far att beskattas vid utskiftning till henne av de aktuella aktierna i dödsboet. Det beskattningsbara beloppet beräknas till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande innebär att A inte får beakta dödsboets beskattning när hon beräknar sin anskaffningsutgift för aktierna enligt intern rätt.

Frågan är då om Sveriges rätt att beskatta A för en kapitalvinst vid en framtida avyttring av aktierna inskränks av skatteavtalet mellan de nordiska länderna enligt lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan länderna ifråga.

Den bestämmelse som aktualiseras är skatteavtalets artikel 24 om dödsbo. Enligt denna får inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat, inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat.

Artikeln, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, infördes i det första nordiska skatteavtalet som undertecknades 1983 men liknande bestämmelser fanns även tidigare i flera svenska skatteavtal. Den avser att förhindra att inkomst (eller tillgångar) som förvärvas (respektive innehas) av dödsbo beskattas både hos dödsboet och hos dödsbodelägare (jfr prop. 1983/84:19 s. 152 och prop. 1989/90:33 s. 50).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lydelsen av dödsbobestämmelsen för att partsavsikten är att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos de aktuella skattesubjekten (se Edward Andersson m.fl., Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 1991, s. 217 f. och K.G.A. Sandström, Svenska Dubbelbeskattningsavtal, 1949, s. 409 ff.).

Bestämmelsen innebär vidare ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten (jfr RÅ 2001 ref. 46, prop. 1966:127 s. 58 och 82 f., prop. 2005/06:17 s. 8 f.).

Mot denna bakgrund och då inte avtalstexten i övrigt – eller någon annan omständighet – ger ytterligare ledning för tolkningen av bestämmelsen anser Skatterättsnämnden att den måste tillämpas restriktivt.

Med hänsyn härtill är Skatterättsnämndens uppfattning att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras.

Den möjlighet som kvarstår för A att inom ramen för skatteavtalet undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer är att vända sig till den svenska behöriga myndigheten för att få till stånd en ömsesidig överenskommelse enligt artikel 28 i avtalet (jfr artikel 28 punkt 3).

A köper aktierna av dödsboet

Enligt detta alternativ, som innebär att A köper aktierna av dödsboet, uppkommer motsvarande skattekonsekvenser vid en senare avyttring för den tredjedel av aktierna som hon anses förvärva genom arv.

Skatterättsnämnden gör i den delen samma bedömning som i skiftesfallet.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Leif Gäverth, Marie Jönsson, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Charlotta Wesslau deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)