Inkomstskatt: Kvalificerade andelar, skatteflykt

Förhandsbeskedet meddelat: 2016-04-22 (dnr 99-15/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Avskrivning efter återkallelse (mål nr. 2676-16)

Fråga om samma eller likartad verksamhet. Även fråga om tillämpning av skatteflyktslagen när reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen kringgåtts med hjälp av interna aktieöverlåtelser.

Lagrum

57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Sökande

A och B

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked


Fråga 1

[X Ltd], Y Ltd och Z AB ska vid tillämpning av 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Motsvarande gäller för [Å Ltd], Ä Ltd och Ö AB.

Fråga 4

Andelarna i A:s holdingbolag är inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 när det aktuella beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren inte längre omfattar det beskattningsår då omstruktureringen gjordes.

Med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) ska andelarna i holdingbolaget vid en försäljning efter det att de upphört att vara kvalificerade andelar ändå beskattas som sådana andelar.

Motsvarande gäller för B:s andelar i B:s holdingbolag.

BAKGRUND


Omständigheterna i ärendet

A äger samtliga andelar i (…) L Ltd (L) som i sin tur äger M Ltd (M). B äger samtliga andelar i N Ltd (N).

M och N äger [ungefär hälften var] av (…) O BV (O). O förvärvade 2013 (…) P AB (P), som noterades samma år. I samband därmed gjordes ett andelsbyte där P fick samtliga aktier i Q AB (Q) och O fick aktier i P. O:s ägarandel i P uppgår till (…) procent. Bolaget äger även hela R AB (R).

A och B var tidigare verksamma i betydande omfattning i S Ltd (S), ett [utomlands] registrerat bolag som bedrev [viss verksamhet]. S, som indirekt ägdes till (…) procent av O, såldes 2010. Medlen från försäljningen fördes till M och N.

Ett par år innan S såldes startade M det helägda dotterbolaget Z AB (Z) medan N startade dels dotterbolaget T AB (T), ägt till (…) procent, med dotterbolaget U AB (U), dels dotterbolaget Ö AB (Ö). Det av A under 2013 startade V AB (V) såldes till M ([…] procent) och N ([…] procent) under 2014. Verksamheterna i de nu redovisade bolagen är av helt annat slag än den som bedrevs i S.

A är verksam i betydande omfattning i Z och V. B är verksam i betydande omfattning i U och Ö. A:s andelar i L och B:s andelar i N är därför kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket. 

De svenska bolagens verksamheter har hittills varit förlustbringande. M har finansierat verksamheten i Z genom aktieägartillskott 2011 och 2014. Något tillskott har ännu inte lämnats till V.

N har finansierat verksamheten i T och Ö genom aktieägartillskott och nyemission. T fick tillskott 2009 och Ö under 2012 och 2014.

Nu avser A och B att var för sig dela upp sitt ägande i en del med verksamhetsbolag och en med bolag som bedriver kapitalförvaltning.

A ska därför starta två [holdingbolag], (…) Y Ltd (Y) och (…) X Ltd (X). Därefter säljer han 10 procent av L till Y och resterande andelar i L till X. Samtliga andelar överlåts för ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet.

M delar sedan ut samtliga tillgångar förutom bundet eget kapital till L som i sin tur delar ut samtliga sina tillgångar utom bundet eget kapital och andelarna i M till Y och X i förhållande till de bolagens ägarandel i L.

B startar också två [holdingbolag] och genomför motsvarande försäljning av och utdelning från N. Hans Ä Ltd (Ä) kommer att äga 10 procent av N medan hans Å Ltd (Å) förvärvar resterande andelar i N.

I [Y respektive Ä] kommer aktierna i de svenska bolagen, andelarna i O samt en viss andel av kapitalet från försäljningen av S att hamna, vilket motsvarar tio procent av marknadsvärdet på samtliga tillgångar. I [X respektive Å] hamnar resterande del av kapitalet från försäljningen av S och en värdepappersdepå. Efter omstruktureringen är tanken att L, M och N ska likvideras.

Som ytterligare förutsättning lämnas att A är styrelseledamot i R men styrelsearbetet är enligt ansökan inte av sådan natur att han ska anses verksam i betydande omfattning där. Det sägs också att A och B tidigare har varit anställda i Q och via Z och Ö fakturerat det bolaget för konsulttjänster under åren 2008–2013. 

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om [X] vid ingången av 2016 ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som [Y] och, som frågan får förstås, de svenska bolagen Z och V (fråga 1). Om samma och likartad verksamhet inte anses bedrivas frågar han om en karensperiod påbörjas med anledning av omstruktureringen (fråga 2). Vid nekande svar på fråga 1 vill han även ha besked om bolagen ändå ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet med en tillämpning av skatteflyktslagen (fråga 3).

För det fall fråga 1 besvaras jakande vill A veta om det gör någon skillnad om X kommer att ägas av ett holdingbolag som inte tagit del av några vinstmedel från X och som säljs efter en karensperiod. Frågan som ställs är om andelarna i holdingbolaget är kvalificerade andelar efter karensperioden och om så inte är fallet om skatteflyktslagen är tillämplig vid en försäljning av andelarna (fråga 4).

B lämnar motsvarande förutsättningar och ställer motsvarande frågor avseende sina bolag, dvs. [Å], Ä, T (med dotterbolaget U) och Ö.

A och B anser att bolagen ifråga inte kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom det kapital som kommer att finnas i [X och Å] inte härrör från verksamheterna i respektive svenska bolag. De arbetsinsatser A och B utför i sina svenska bolag är dessutom av ett helt annat slag än dem som utfördes i S och verksamheterna i bolagen i Sverige är också av ett helt annat slag än [verksamheten] i S.

Om [X och Å] kommer att ägas av ett holdingbolag kan andelarna i holdingbolagen inte anses vara kvalificerade andelar efter en karensperiod eftersom de inte bedriver samma eller likartad verksamhet som något annat bolag i respektive bolagsstruktur. Skatteflyktslagen kan inte bli tillämplig på förfarandet.

Inte vare sig A eller B har haft för avsikt att uppnå någon skatteförmån. Det är helt nya verksamheter som har startats i de svenska bolagen och värdet av dessa verksamheter har byggts upp av arbetsinsatser där. Att bolagen i viss mån fått aktieägartillskott från M och N måste vara av mindre betydelse eftersom verksamheterna i de svenska bolagen redan fanns när tillskotten gjordes. Till skillnad från i HFD 2015 ref. 17 I och II går det inte heller att upprepa förfarandet eftersom det är fråga om olika verksamheter i de svenska bolagen och den som bedrevs i S.

Skatteverket anser att fråga 1 ska besvaras jakande. Om [X och Å] ägs av holdingbolag kommer inte de senare bolagen att bedriva samma eller likartad verksamhet som de svenska bolagen. En karensperiod börjar därmed löpa. Skatteflyktslagen blir dock tillämplig på en försäljning av holdingbolagen efter karensperioden.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET


Fråga 1

Rättsligt

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket IL andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

I förarbetena när bestämmelsen infördes sägs bl.a. att syftet är att karenstiden ska förlängas om den skattskyldige eller närstående fortsätter med samma eller likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag då det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (prop. 1989/90:110 s. 703 f.).

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 2010 ref. 11 I–V).

Det har därvid ansetts tillräckligt att kapital som genererats i ett fåmansföretag förs över till ett annat sådant företag för att samma eller likartad verksamhet ska anses föreligga (jfr HFD 2011 ref. 75). I sådana fall har villkoret ansetts uppfyllt även om företagen bedriver verksamheter av skilda slag (jfr HFD 2012 ref. 67 I).

Skatterättsnämndens bedömning

Kapital som genererats i S, där A och B var verksamma i betydande omfattning, har via O förts till M och N. De senare bolagen har inom den tidsperiod som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 tillskjutit medel till Z och Ö. Av praxis följer att M och Z därmed ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrevs i S. Detsamma gäller för N och Ö.

När medel delas ut från M till (…) X och Y kommer även dessa bolag att anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Z. Det gäller för övrigt även för L.

I fråga om N, (…) Å och Ä gör Skatterättsnämnden motsvarande bedömning.

Däremot kommer inte vare sig [X och Å] eller [Y och Ä] att bedriva samma eller likartad verksamhet som V och T (med dotterbolag) eftersom de bolagen inte mottagit tillskott från M respektive N under aktuell tidsperiod och att det inte framkommit något annat skäl till att anse att sådant samband föreligger.

Fråga 1 ska besvaras i enlighet med det anförda.

Med anledning av svaret på fråga 1 får frågorna 2 och 3 anses förfalla i sin helhet.

Fråga 4

Ändrade förutsättningar

Enligt frågan ändras förutsättningarna så att ett holdingbolag skjuts in mellan A, B och deras respektive [bolag X och Å].

Eftersom [X och Å] då ägs indirekt av A respektive B ska bedömningen av om deras andelar i holdingbolagen är kvalificerade göras utifrån 57 kap. 4 § första stycket 2. Till skillnad från i första stycket 1 ingår i första stycket 2 inte någon bedömning av om samma eller likartad verksamhet föreligger (jfr RÅ 2005 ref. 3 och RÅ 2010 ref. 11 II).

Det innebär att andelarna i respektive holdingbolag upphör att vara kvalificerade andelar när den karensperiod som uppställs i lagrummet löpt ut om A eller B eller närstående till dem inte varit verksamma i respektive holdingbolag eller [X och Å].

I stället aktualiseras frågan om skatteflyktslagen är tillämplig.

Rättsligt

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I HFD 2015 ref. 17 I och II fann Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen var tillämplig på förfaranden där andelsägare genom olika transaktioner hade placerat ett fåmansföretags verksamhet i ett företag som de drev vidare och de likvida medel som upparbetats i verksamheten i ett annat, indirekt ägt, företag där inte vare sig andelsägarna eller närstående var verksamma.

Skatterättsnämndens bedömning

Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen får enligt vad som uppgetts om bakgrunden till förfarandet anses uppfyllda. Skatterättsnämnden förutsätter att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning.

Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

Genom interna överlåtelser av andelarna i [X och Å] till respektive holdingbolag åstadkommer A och B att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i S ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. samtidigt som de fortfarande är verksamma i betydande omfattning i Z respektive Ö, bolag till vilka kapital har förts som har sitt ursprung i S.

Det innebär att förhållandena är jämförbara med dem som förelåg i rättsfallen HFD 2015 ref. 17 I och II. Att Z och Ö vart och ett har en annan verksamhetsinriktning än den som S hade utgör enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än i rättsfallen. Även rekvisitet i punkten 4 får alltså anses uppfyllt.

Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför i enlighet med angiven praxis att andelarna i holdingbolagen vid en försäljning ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)