Inkomstskatt: Verklig förlust vid nedskrivning av lagerandelar i kommanditbolag

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-01-20 (dnr 55-15/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.

Inom en fastighetskoncern säljs näringsbetingade andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag till bolag i koncernen som bedriver byggnadsrörelse och där andelarna utgör lager. Efter extern försäljning av kommanditbolagens fastigheter tar andelsägaren ut köpeskillingen ur kommanditbolaget. Förlust som uppkommer på grund av nedskrivning av värdet på andelarna har ansetts som en verklig förlust. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig.

Lagrum

17 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Lagen (1995:575) mot skatteflykt

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

 

Fråga 1

X AB har rätt till avdrag för nedskrivning av värdet på andelar i kommanditbolaget.

Fråga 2

Lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är inte tillämplig på förfarandet.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

X AB är moderbolag i X-koncernen. Koncernen bygger, utvecklar och förvaltar fastigheter […].

Under [år] genomfördes en omstrukturering i koncernen som innebar att [antal] helägda dotterbolag till X AB förvärvade komplementärandelar i [antal] fastighetsförvaltande kommanditbolag från andra aktiebolag i koncernen. Fastigheterna hade köpts från externa säljare under åren (…).

Omstruktureringen föranleddes främst av införandet av reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn (SFS 2009:1413) som trädde i kraft den 1 januari 2010. För två av de överlåtande aktiebolagen utgjorde andelarna i kommanditbolagen lagertillgångar enligt 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och andelarna omfattades därför inte av den nya lagstiftningen. De förvärvande bolagen var bolag som inte bedrivit handel med fastigheter eller byggnadsrörelse och till vilka de säljande bolagen hade koncernbidragsrätt. För de förvärvande bolagen fanns inte heller begränsade möjligheter att kvitta underskott.

Vid en utvärdering av den nya koncernstrukturen under 2010 konstaterades att det vore lämpligare att X AB ägde andelarna i vissa av kommanditbolagen, totalt (…) stycken. Bolagen förvaltade […] fastigheter i [städer]. Fastigheterna kunde bli aktuella för försäljning till bostadsrättsföreningar bildade av hyresgästerna. Sannolikheten för att dessa fastigheter skulle bli föremål för försäljning under överskådlig framtid bedömdes vara högre än för resterande fastigheter i koncernen. Fastigheterna skulle bilda en förvaltningsenhet hos X AB. Genom att låta X AB vara ägare undveks också risken för att en direktförsäljning av fastigheter från kommanditbolag ägda av de överlåtande aktiebolagen skulle medföra att något eller flera av de överlåtande bolagen skulle anses bedriva handel med fastigheter enligt 27 kap. IL. För X AB saknade det betydelse eftersom bolaget ansågs bedriva byggnadsrörelse enligt 27 kap.

I [månad år] förvärvade X AB andelarna i kommanditbolagen för marknadspris. De [antal] överlåtande bolagen hade inte tidigare sålt några fastigheter eller andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag.

I [månad år] förvärvade X AB andelarna i ytterligare [antal] kommanditbolag från bolag inom koncernen. Av ansökan framgår vidare att X AB under perioden (…) genomfört sammanlagt [antal] fastighetsförsäljningar genom överlåtelse av andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag och att sammanlagt [antal] fastighetsförsäljningar har skett genom att kommanditbolag ägda av X AB har sålt sina fastigheter.

X AB planerar att årligen sälja en till fem fastigheter från kommanditbolag de äger till externa köpare. Efter respektive fastighetsförsäljning kommer X AB att ta ut köpeskillingen ur kommanditbolaget. Kommanditbolagsandelarnas nettoförsäljningsvärde kommer därmed att minska.

Under 2010 ansökte X AB om förhandsbesked gällande skattekonsekvenser vid förvärv av komplementärsandelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag från andra bolag inom koncernen och efterföljande externa fastighetsförsäljningar. Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 30 juni 2011, ett besked som gällde skattekonsekvenser såväl enligt IL som skatteflyktslagen (dnr 61-10/D).

Förhandsbeskedet överklagades i den del som gällde skatteflyktslagen och Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den (…) att undanröja och avvisa förhandsbeskedet i denna del (…).

Frågorna och parternas inställning

X AB vill veta om det skattepliktiga resultat som tillfaller bolaget när ett kommanditbolag i X ABs ägo säljer en fastighet med vinst ska minskas med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga värdet och nettoförsäljningsvärdet av X ABs andel i kommanditbolaget (fråga 1).

Frågan ställs bl.a. mot bakgrund av de nya bestämmelserna i 17 kap. 8 § IL om förluster och nedskrivningar på lagerandelar som trädde i kraft den 2 januari 2012.

Om fråga 1 besvaras jakande önskar X AB besked om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (fråga 2).

X AB anser att avdrag för nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet ska medges eftersom bolaget inte har tillgodogjort sig något värde ur kommanditbolagen utan beskattningskonsekvenser. Av praxis följer då att förlusten anses verklig.

Eftersom skattekonsekvenserna för X AB är en direkt följd av utformningen av de regler som innebär att en köpare av andelar i handelsbolag, som inte kan sälja andelarna skattefritt, får tillgodoräkna sig anskaffningsvärdet av andelarna vid försäljning eller lagervärdering kan ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

Att överlåtelsen av andelar till X AB har medfört långsiktiga och påtagliga materiella och strukturella förändringar av ägandet av kommanditbolagen som i många fall består i många år talar också emot en tillämpning av lagen.

Skatteverket konstaterar att förfarandet på koncernnivå leder till en definitiv skattelättnad för realiserad vinst på fastigheter och att koncernen inte burit motsvarande förlust. En förlust motsvarande nedskrivningen på andelen ska därför inte anses verklig till den del den realiserade värdeökningen på fastigheten inte blir föremål för beskattning i koncernen.

För det fall nedskrivningen anses motsvara en verklig förlust anser Skatteverket att skatteflyktslagen kan bli tillämplig. Enligt verket är det dock svårt att beakta alla relevanta omständigheter eftersom frågan inte avser någon klar, tydlig och konkret situation med ett konkret kommanditbolag. Den schematiska beskrivningen av transaktionerna talar för att de i första hand genomförts för att erhålla definitiva skattelättnader på koncern- och företagsnivå och att de affärsmässiga övervägandena i övrigt synes ha varit en bisak.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Av 17 kap. 3 § första stycket IL följer att en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, om inte annat följer av 4 eller 4 a §.

Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses enligt 2 § första stycket detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Hänvisningen till ÅRL innebär att värderingen av lagerandelar följer redovisningen.

För andelar i kommanditbolag som i redovisningen klassificeras som anläggningstillgångar gäller enligt 4 kap. 5 § ÅRL att nedskrivning ska ske om värdet på balansdagen är lägre än anskaffningsvärdet, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

Enligt 17 kap. 8 § första stycket IL får förlust vid avyttring av en andel i ett företag bara dras av om den är verklig.

Av paragrafens andra stycke framgår att om en andel i ett företag har gått ned i värde, får andelen inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Detta gäller dock bara till den del en motsvarande förlust inte skulle få dras av enligt första stycket om andelen i stället hade avyttrats.

I 50 kap. 3–5 §§ finns bestämmelser om hur omkostnadsbeloppet för andelar i svenska handelsbolag ska beräknas. Av 5 § framgår att anskaffningsutgiften minskas vid uttag ur bolaget.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

X AB bedriver enligt förutsättningarna byggnadsrörelse enligt 27 kap. Andelarna i de fastighetsförvaltande kommanditbolagen utgör därför enligt kapitlets 6 § lagertillgångar hos X AB.

Av 17 kap. 3 § följer att en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Eftersom lagerandelarnas värde på balansdagen är lägre än deras anskaffningsvärde ska en motsvarande nedskrivning göras i redovisningen. Frågan är om denna nedskrivning på andelarna får dras av enligt 17 kap. 8 §. Det förutsätter att en motsvarande förlust hade fått dras av om andelen i stället hade avyttrats. Så är fallet om förlusten är verklig.

Bestämmelsen i 17 kap. 8 § infördes för att motverka risk för skatteplanering i samband med att de s.k. Lundinreglerna avskaffades. Den principiella innebörden av regeln är – på samma sätt som gäller för kapitaltillgångar – att en förlust, för att få dras av, måste ha substans och inte ha tillkommit genom transaktioner som reellt inte innebär någon ekonomisk förlust (prop. 2011/12:17 s. 19). Vid tillämpningen kan principiell ledning till stora delar hämtas från befintlig praxis rörande verklig förlust på kapitaltillgångar (a. prop. s. 34).

Av praxis avseende kapitaltillgångar kan utläsas att en förlust inte anses verklig om den har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan beskattningskonsekvenser (se t.ex. RÅ 1999 ref. 13 och RÅ 2002 ref. 87).

X AB har förvärvat de aktuella kommanditbolagsandelarna för marknadsvärdet. Det uttag som X AB gör ur kommanditbolaget efter försäljningen av fastigheten påverkar X AB:s anskaffningsutgift för kommanditbolagsandelarna enligt 50 kap. 5 §. Mot den bakgrunden är, enligt Skatterättsnämndens mening, en nedskrivning av andelarnas värde till nettoförsäljningsvärdet verklig i den mening som avses i 17 kap. 8 §.

Fråga 2

Inledningsvis konstaterar Skatterättsnämnden att X AB med sin ansökan och kompletterande uppgifter bl.a. har redogjort för omständigheterna kring koncernens ursprungliga förvärv av de aktuella kommanditbolagsandelarna (jfr HFD 2012 ref. 50). Redogörelsen av omständigheterna i ärendet är enligt nämndens mening utförlig och så pass tillräcklig samt konkret till sin frågeställning att förutsättningar nu måste anses finnas för att bedöma om skatteflyktslagen kan anses tillämplig.

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas vid taxeringen till rättshandling om

  1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
  2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
  3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

  4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Förfarandet innebär i detta fall att bolag inom koncernen först överlåter sina näringsbetingade andelar i kommanditbolagen till X AB för marknadsvärdet. De planerade externa försäljningarna av kommanditbolagens fastigheter ska ske när andelarna innehas av X AB där de utgör lagertillgångar. När kommanditbolagen sedan säljer sina fastigheter externt kommer den värdeökning som respektive fastighet undergått under den tid X AB varit delägare i kommanditbolagen att kvittas mot nedskrivningar på lagerandelarna som X AB kan göra.

X AB:s anskaffningsvärden motsvarar andelarnas marknadsvärden vid förvärven, dvs. i princip fastigheternas marknadsvärden vid dessa tidpunkter. Att X AB kan tillgodoräkna sig dessa värden som anskaffningsvärden leder som en följd av svaret på fråga 1 i varje enskilt fall till att någon beskattning inte aktualiseras för den del av värdeökningen som fastigheterna haft under den tid som de överlåtande koncernbolagen innehaft andelen fram till tidpunkten då andelen överlåts till X AB.

Av det anförda får anses följa att rekvisiten i 2 § 1−3 skatteflyktslagen är uppfyllda. De organisatoriska skäl för omstruktureringen som framförts kan inte anses innebära att inte skatteförmånen är det övervägande skälet för förfarandet.

Vad avser det fjärde rekvisitet är enligt Skatterättsnämndens mening den skatteförmån som uppkommer en direkt konsekvens av utformningen av de olika bestämmelser som gäller för beskattning av näringsbetingade andelar respektive för lagerandelar. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig (jfr HFD 2012 ref. 58).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Richard Hellenius, Merja Lohela, Ulla Werkell och Åsa Ärlebrant.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)