Kupongskatt: Bulvanregeln

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-03-16 (dnr 36-16/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.

Utdelningar från svenska aktiebolag till ett moderbolag i ett annat EU-land har ansetts undantagna från skattskyldighet för kupongskatt. Bulvanregeln har inte ansetts tillämplig.

Lagrum

4 § kupongskattelagen (1970:624)

Sökande

X

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked


Frågorna 1 och 2

Svensk kupongskatt ska inte betalas på utdelningar från Z AB (Z) och Y AB (Y) till X Limited (X) som beslutas på bolagsstämmor under kalenderåren 2016–2019.

Svaret förändras inte om endast X är verksamt med kapitalförvaltning och inte dotterbolaget.

Motivering

 

Omständigheterna i ärendet


A är ägare till två koncerner med verksamhet i Sverige och i utlandet. Moderbolag för respektive koncern är Z och Y.

Under [ett tidigare år] har A i enlighet med underprisreglerna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, överlåtit samtliga aktier i Z och Y till sitt maltesiska bolag X.

X är ett holdingbolag vars verksamhet är att äga och förvalta dotterbolagsaktier samt förvalta överskottslikviditet som genereras genom årliga aktieutdelningar från dotterbolagen. Kapitalförvaltningen ska inte utföras av X med egen personal utan av en bank i Luxemburg med ett diskretionärt förvaltningsuppdrag. A anlitar två servicebolag på Malta för att sköta praktiska och formella åtaganden för X räkning.

X är skattskyldigt för sina inkomster på Malta där eventuell vinst från bolagets kapitalförvaltning kommer att beskattas med 35 procents bolagsskatt. X avser även att bilda ett helägt maltesiskt dotterbolag vars inkomster blir föremål för endast 6,25 procents effektiv beskattning på koncernnivå. X kommer att tillskjuta kapital till dotterbolaget som ska vara verksamt med kapitalförvaltning på samma sätt som X.

Z och Y avser att besluta om att lämna utdelning till X på bolagsstämmor under 2016–2019. Från 2017 och framåt kommer X i sin tur att dela ut fritt kapital till A. Mottagna utdelningar från de svenska dotterbolagen ska inte vidareutdelas av X till A under samma räkenskapsår som de mottas. Utdelning kan dock komma att ske under det påföljande räkenskapsåret.

A och hans fru är sedan den 1 januari 2017 varaktigt bosatta i Portugal och har skatterättslig hemvist där. A omfattas i Portugal av särskilda nationella skatteregler avseende ”Non Habitual Residents”. Detta medför, såvitt nu är av intresse, att A är obegränsat skattskyldig i Portugal med vissa särregleringar, bl.a. är aktieutdelningar från X undantagna från beskattning i Portugal för honom.

A är enligt lämnade förutsättningar även obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

Frågorna och parternas inställning

X vill ha klarhet i om aktieutdelningar från Z och Y som beslutas på bolagsstämmor under åren 2016–2019 ska påföras svensk kupongskatt, och i så fall med vilken procentsats (fråga 1). X vill även veta om svaret på fråga 1 förändras om endast X bedriver värdepappersförvaltning och inte dotterbolaget (fråga 2).

X uppfattning är att utdelningarna är undantagna från kupongskatt då X har säte inom EU och äger mer än tio procent av aktierna i Z och Y. Efter att en ny 4 a § införts i kupongskattelagen (1970:624), KupL, är X dock osäker på om den s.k. bulvanregeln i 4 § tredje stycket kan bli tillämplig på förfarandet.

Skatteverket anser att bulvanregeln är tillämplig på den beskrivna situationen. Att mottagen utdelning från de svenska dotterbolagen vidareutdelas av X till A med ett räkenskapsårs fördröjning saknar betydelse för bedömningen då bulvanregeln annars enkelt skulle kunna kringgås.

SKälen för avgörandet

Rättsligt

Svensk rätt

Enligt 4 § första stycket KupL föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad om denne är en utländsk juridisk person.

Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 §).

Av 4 § tredje stycket följer att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan obehörigen bereds förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Skattskyldigheten kan i detta fall träffa även en i Sverige obegränsat skattskyldig person.

Syftet med bestämmelsen är att förhindra att regleringen i KupL kringgås genom tillskapande av bulvanförhållanden. Det åstadkoms genom att den som tagit emot en utdelning ska beskattas om denna agerat som bulvan för någon annan. När det gäller kringgåenden av skattskyldigheten för kupongskatt är det alltså inte den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts som ska beskattas, utan bulvanen (jfr prop. 1970:134 s. 54 och prop. 2015/16:14 s. 33). Den närmare innebörden av rekvisitet obehörigen i bestämmelsen har inte utvecklats i förarbeten eller praxis.

I 4 § fjärde–nionde styckena anges vissa undantag från skattskyldigheten. I förevarande fall aktualiseras tillämpningen av femte och sjätte styckena.

Av femte stycket följer att skattskyldighet inte föreligger för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska unionen, om den innehar 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder-dotterbolagsdirektivet).

Av sjätte stycket framgår att skattskyldighet inte heller föreligger för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § IL och som motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1–4 den lagen, för utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 samma lag.

EU-rätt

Enligt moder-dotterbolagsdirektivet ska vinstutdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat, i de situationer som omfattas av direktivet, varken beskattas i den stat där dotterbolaget är hemmahörande eller i den stat där moderbolaget är hemmahörande. Direktivet har genomförts i svensk rätt, dels genom reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL och dels genom undantaget från skattskyldighet i 4 § femte stycket KupL.

Medlemsstaterna har sedan tidigare haft möjlighet att tillämpa nationella skatteflyktsbestämmelser för att förebygga bedrägerier eller missbruk av direktivet. Genom rådets direktiv 2015/121/EU om ändring i direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (ändringsdirektivet) har en skatteflyktsbestämmelse införts i direktivets artikel 1.2 (i det följande benämnd anti-missbruksklausulen).

Enligt anti-missbruksklausulen ska medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt direktivet till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.

Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del.

Av artikel 1.3 följer att vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

Vidare framgår av artikel 1.4 att direktivet inte ska hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.

Implementeringen av ändringsdirektivet i svensk rätt (prop. 2015/16:14)

Anti-missbruksklausulen är en minimibestämmelse, vilket innebär att alla medlemsländer måste ha regler som syftar till att förebygga skatteflykt som ligger minst i nivå med bestämmelsen.

I april 2015 remitterade Finansdepartementet en promemoria med förslag föranledda bl.a. av ändringsdirektivet. När det gäller utdelning som ett svenskt dotterbolag lämnar till ett utländskt moderbolag bedömdes i promemorian att anti-missbruksklausulen hade ett annat tillämpningsområde än bulvanregeln i KupL. Därför föreslogs att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle utvidgas till att omfatta även kupongskatt. Förslaget mötte dock omfattande negativ remisskritik och fick dras tillbaka. I en ersättningspromemoria som remitterades i juni 2015 togs istället ståndpunkten att bulvanregeln omfattar alla kringgåendesituationer som anti-missbruksklausulen avser att träffa.

I förarbetena anges att det knappast går att föreställa sig något annat sätt att kringgå skyldigheten att betala kupongskatt än att någon (bulvanen) vid utdelningstillfället håller aktier åt den person som skulle ha varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts (se prop. 2015/16:14 s. 33).

För att förtydliga att bulvanregeln ska tillämpas på utdelningar som omfattas av direktivet bedömde regeringen att det var nödvändigt med en lagändring. Den 1 januari 2016 infördes därför en ny 4 a § i KupL där det framgår att bulvanregeln har företräde framför de undantag från skattskyldighet som anges i 4 § fjärde–nionde styckena.

Skatterättsnämndens bedömning

Av lämnade förutsättningar framgår inte annat än att X uppfyller de rekvisit för skattskyldighet som anges i 4 § första stycket KupL.

Vidare framgår av ansökan att X har sin skatterättsliga hemvist på Malta och är skattskyldigt där utan valfrihet samt är ett sådant bolag som anges i bilaga A till moder-dotterbolagsdirektivet. Bolaget omfattas därför av undantaget från skattskyldighet i 4 § femte stycket.

Under sådana förhållanden gäller att X ändå kan vara skattskyldigt genom tillämpning av bulvanregeln i 4 § tredje stycket.

I det följande är frågan därför om X innehar aktierna i Z och Y under sådana förhållanden att annan obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (jfr t.ex. EU-domstolens domar von Colson, 14/83, EU:C:1984:153 och Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

En förutsättning för denna skyldighet är att den nationella rätten medger en EU-konform tolkning. I förevarande fall definieras rekvisitet obehörigen i 4 § tredje stycket KupL inte i lagtext eller förarbeten. En tolkning av bestämmelsen mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte bör enligt Skatterättsnämndens mening därför inte vara utesluten. Om en fysisk eller juridisk person innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i anti-missbruksklausulen är uppfyllda bör denne således anses som skattskyldig enligt bulvanregeln eftersom annan obehörigen befrias från kupongskatt.

Om A inte bildat holdingbolaget X utan istället fortsatt att äga aktierna i Z och Y direkt så hade aktieutdelningar från dessa två svenska bolag belagts med tio procents skatt enligt IL samt skatteavtalet mellan Sverige och Portugal. Skapandet av holdingbolaget X får som en konsekvens att svensk skatt på utdelningarna inte ska tas ut.

Av lämnade förutsättningar följer att A:s överlåtelse av aktier i svenska företag till ett holdingbolag med säte i ett annat EU-land har skett i enlighet med underprisreglerna i 53 kap. IL. Överlåtelsen innebär att A har omvandlat sitt direkta aktieägande i Z och Y till ett indirekt ägande. Av vad som upplysts i ansökan framgår att X aktieinnehav i Z och Y är av långsiktig karaktär och att överskottslikviditet från de svenska bolagen ska förvaltas av X och av ett helägt maltesiskt dotterbolag.

Även med beaktande av att utdelningar från de svenska dotterbolagen kan komma att vidareutdelas av X till A under räkenskapsåret efter att de mottagits, avviker situationen från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande. Att A på grund av bestämmelser i intern portugisisk rätt inte är skattskyldig för utdelningar från X medför ingen annan bedömning.

Med dessa förutsättningar föreligger inte heller ett sådant arrangemang eller uppsättning arrangemang som anti-missbruksklausulen i moder-dotterbolagsdirektivet är avsedd att träffa.

X ska därmed inte anses inneha aktierna i Z och Y under sådana förhållanden att annan obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Svaret förändras inte om endast X bedriver kapitalförvaltning och inte dess dotterbolag.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Merja Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Robert Påhlsson och Merja Lohela är skiljaktiga och anför följande.

Moderbolaget X är ett holdingbolag av brevlådekaraktär, som enligt ansökan ska ha till uppgift att ta emot och efter endast en kortare tid vidareutdela medel från verksamhetsbolaget i Sverige. Det framgår inte av ansökan vilka belopp som kan komma i fråga eller hur länge dessa ska disponeras av X. Som ansökan får förstås kan detta om så önskas bli en fråga om mycket kort tid.

Det kan inte säkert sägas om någon egentlig verksamhet eller förvaltning kommer att ske i X. Enligt vår mening kan därför inte de förutsättningar som i detta hänseende anges i ansökan godtas. Vid sådant förhållande borde ansökan ha avvisats.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)