Inkomstskatt: Personaloptioner, EU-rätt

Förhandsbeskedet meddelat: 2018-01-18 (dnr 62-17/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av allmänna ombudet.

En beskattning av förmån av optionsprogram, som tjänats in av en EU-medborgare vid arbete i land utanför EU och som utnyttjats när den skattskyldige senare arbetar och är bosatt i Sverige, har ansetts strida mot artikel 45 i EUF-fördraget.

Lagrum

3 kap. 9 § och 10 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Artikel 45 EUF-fördraget

Sökande

Allmänna ombudet hos Skatteverket

Motpart

A

FÖRHANDSBESKED

En tillämpning av artikel 45 i EUF-fördraget innebär att ersättningen från optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning.

BESLUT

A beviljas ersättning av allmänna medel med (…) kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A är brittisk och amerikansk medborgare. Han har under 2015 varit bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här.

Tidigare bodde och arbetade A i USA och tilldelades då personaloptioner, Incentive Stock Options (ISO), av sin arbetsgivare. Intjänandetiden för optionerna har i sin helhet varit hänförlig till den tid då A bodde och arbetade i USA.

Under 2015 har A fått ersättning från optionsprogrammet. Han har upplyst om ersättningen i sin inkomstdeklaration men begärt att inkomsten ska undantas från beskattning med hänvisning till två avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59). En beskattning av ersättningen i Sverige skulle enligt A på motsvarande sätt innebära en otillåten diskriminering.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (…) 2017 beslutat att ta upp ersättningen till beskattning. Enligt verket blir de principer som följer av Högsta förvaltningsdomstolens praxis inte aktuella eftersom förutsättningarna för skattebefrielse bland annat är att den enskilde tidigare ska ha bott och arbetat i ett EU-land och varit medborgare i det landet under intjänandetiden. Det framgår inte att A under någon period har arbetat inom EU.

A har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och har tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Frågan och parternas inställning

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om reglerna om fri rörlighet för arbetskraft i artikel 45 i EUF-fördraget innebär att utbetalningen till A inte ska tas upp till beskattning i Sverige, även om han inte varit obegränsat skattskyldig i något unionsland under den tid då han tjänat in den aktuella ersättningen.

Allmänna ombudet anser att för unionsmedborgare som likt A flyttar in till Sverige och som inte varit obegränsat skattskyldiga i något EU-land före flytten till Sverige är den relevanta jämförelsesituationen den som gäller för svenska medborgare som inte varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under en vistelse utomlands. Dessa kan inte åberopa undantag från skattskyldighet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och en beskattning av den nu aktuella ersättningen innebär därför inte att det föreligger en otillåten diskriminering. Det finns enligt allmänna ombudet förhållandevis många andra fall som berör den nu aktuella problematiken och det är angeläget att rättsläget klarläggs.

A vidhåller sin inställning om att ersättningen ska undantas från beskattning och anför bl.a. att något krav på att arbetstagaren ska ha bott eller arbetat i ett EU-land för att artikel 45 EUF-fördraget ska vara tillämplig framgår inte. Diskrimineringsförbudet gäller diskriminering av arbetstagare på grund av nationalitet.

SKÄLEN FÖR AVGÄRANDET


Rättsligt

Av 3 kap. 8 § IL framgår att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.

I 3 kap. 9 § regleras undantag från skattskyldighet vid vistelse utomlands, bestämmelser som infördes i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning och av förenklings- och förutsebarhetsskäl (prop. 1989/90:110 del 1 s. 385). I första stycket anges att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.

Enligt lagrummets andra stycke gäller att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Undantaget från skattskyldighet enligt sexmånaders- och ettårsregeln omfattar även de förmåner som arbetstagaren får under anställningen utomlands (se t.ex. prop. 1989/90:110 del 1 s. 684 och RÅ 2004 ref. 50).

Bestämmelser om beskattningstidpunkt avseende bl.a. personaloptioner finns i 10 kap. 11 §. I andra stycket anges att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

I artikel 45.1 i EUF-fördraget anges att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska enligt artikel 45.2 innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare i två överklagade förhandsbesked prövat om svensk beskattning av inkomster från personaloptionsprogram kan anses strida mot EU-rättens stadgande om fri rörlighet för arbetstagare. Båda målen gällde franska medborgare som flyttat in till Sverige och blivit obegränsat skattskyldiga här.

Det ena avgörandet (HFD 2015 ref. 60) gällde en person som deltagit i ett personaloptionsprogram som gav rätt för anställda inom en koncern att förmånligt förvärva aktier i moderbolaget, förmåner som hade tjänats in delvis under arbete i Frankrike och delvis under arbete i Sverige. Frågan var om personen, för det fall optionen utnyttjades under tid denne var obegränsat skattskyldig i Sverige, skulle beskattas här även för de delar som tjänats in genom arbetet i Frankrike. Skatterättsnämnden fann att beskattning skulle ske enligt IL, att skatteavtalet med Frankrike inte begränsade detta men att artikel 45 i EUF-fördraget hindrade en svensk beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i nämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Det andra avgörandet (HFD 2015 not. 59) gällde en person som före inflyttningen till Sverige var bosatt i Japan i ca åtta år och arbetade i koncernens dotterbolag där. Personen deltog bl.a. i ett personaloptionsprogram där förmånerna i sin helhet hade tjänats in under tiden då denne arbetade och var bosatt i Japan. Frågan var bl.a. om personen skulle beskattas i Sverige för förmåner som hade tjänats in under arbetet i Japan. Även här fann Skatterättsnämnden att beskattning skulle ske enligt IL, att skatteavtalet med Japan inte begränsade beskattningen men att artikel 45 i EUF-fördraget hindrade en svensk beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i nämndens bedömning och fastställde även detta förhandsbesked.

Skatterättsnämndens bedömning

Mot bakgrund av vad allmänna ombudet anfört om behov av klargörande av rättsläget samt omständigheterna i övrigt gör Skatterättsnämnden inledningsvis bedömningen att förutsättningar enligt 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor föreligger för att meddela förhandsbesked.

Parterna är ense om att förutsättningarna är sådana att en beskattning av den aktuella ersättningen enligt IL ska ske. Frågan i ärendet är om en sådan beskattning skulle strida mot vad som följer av artikel 45 i EUF-fördraget.

A är medborgare i Storbritannien och han är sedan 2015 bosatt i Sverige och arbetar här. Han har därmed utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare som omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget. Den omständigheten att han före flytten till Sverige bodde och arbetade i USA och att han utöver medborgarskap inte synes ha haft någon anknytning till något annat EU-land medför enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte någon annan bedömning.

Vid en prövning av om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier på sätt som innebär att det är fråga om en ej tillåten diskriminering måste en diskrimineringsanalys göras. För att en skillnad i behandlingen ska komma i konflikt med artikel 45 i EUF-fördraget krävs att det är två jämförbara situationer som behandlas olika (se t.ex. Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 30).

Högsta förvaltningsdomstolen har vid denna analys i HFD 2015 not. 59 ansett att det legat närmast till hands att jämföra situationen för den i målet franske medborgaren med situationen för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar anställning utomlands och sedan återvänder hit. Avgörandet innebär bl.a. att en beskattning i Sverige av en unionsmedborgares ersättning till följd av ett optionsprogram där intjänandetiden i sin helhet är hänförlig till arbete och bosättning utanför EU anses strida mot artikel 45 i EUF-fördraget.

Allmänna ombudet anser att omständigheterna i förvarande fall är sådana att den relevanta jämförelsesituationen är den som gäller för svenska medborgare som inte varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under en vistelse utomlands. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande går dock inte att utläsa att den enskildes skattskyldighet innan inflyttningen till Sverige haft någon betydelse för jämförelsesituationen. Enligt Skatterättsnämndens mening måste därför situationen för A anses vara jämförbar med den situation som prövades i HFD 2015 not. 59. En beskattning i Sverige av A:s ersättning med anledning av optionsprogrammet måste därmed enligt nämndens uppfattning på samma sätt anses strida mot artikel 45.

Kostnadsersättningen

A har yrkat ersättning för sina biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att A bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)