Inkomstskatt: Beskattningstidpunkt, kontantprincipen

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-08-29 (dnr 52-16/D)

Överföring av värdet av framtida livräntor från ett trafikförsäkringsbolag i likvidation till en av livräntetagaren nytecknad pensionsförsäkring i annat bolag har i visst fall inte ansetts medföra att en inkomst kan disponeras av livräntetagaren.

Lagrum

10 kap. 8 § och 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229);                                  1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Sökande

A och X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Fråga 1

Överföringen av livräntans värde från X AB till en pensionsförsäkring hos Y AB medför inte att A ska beskattas.

Fråga 2

Det belopp som X AB betalar till Y AB på grund av överföringen medför avdragsrätt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 3

Överföringen innebär inte skattskyldighet för X AB enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP.

BESLUT

Fråga 4

Frågan avvisas.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A drabbades […] av personskada i en trafikolycka. Fordonet var försäkrat i X AB. A fick ur trafikförsäkringen rätt till ersättning för förlorad inkomst med ett visst belopp per månad till 65 års ålder och därefter för pensionsförlust med drygt halva beloppet livsvarigt. Ersättningen utgör livränta enligt 11 kap. 37 § andra stycket IL.

X AB har inte tecknat några nya trafikförsäkringar sedan […] och bolaget försattes [två år senare] i likvidation med syftet att avveckla verksamheten. Bolaget har betydande livränteåtaganden till följd av tidigare försäkringsfall. Antalet livränteärenden som är under utbetalning uppgår till ca 180. På grund av ränteläget och de effekter detta har på värderingen av bolagets livräntereserver har X AB en kapitalbrist i förhållande till de krav som uppställs i det s.k. Solvens II-direktivet (2009/138/EG).

Finansinspektionen har därför förelagt bolaget att åtgärda kapitalbristsituationen och har […] återkallat tillståndet att driva försäkringsrörelse. Bolaget har medgetts att fortsätta driva sådan tillståndspliktig rörelse som behövs för att avvecklingen ska kunna ske under ordnade former och utan att försäkringstagarnas intressen äventyras.

Den lösning som X AB nu överväger är att med livräntetagarens godkännande föra över livräntereserverna till ett pensionsförsäkringsbolag som valts av X AB. I och med överföringen byts rätten till trafikskadelivränta mot en pensionsförsäkring. X AB avser att träffa avtal med ett eller flera försäkringsbolag angående en sådan flytt.

En förutsättning för ansökan är att den nya försäkringen ska bestå av en standardiserad produkt för sjuk- och ålderspension och att den skattemässigt utgör en pensionsförsäkring. Till ansökan har bifogats Y AB:s allmänna och särskilda villkor för pensionsförsäkringsavtal.

Bytet ska i förevarande fall ske på så sätt att A erbjuds att teckna en pensionsförsäkring hos Y AB. Premien för pensionsförsäkringen betalas genom att X AB, mot att A avstår alla framtida anspråk på bolaget, överför hela livräntans värde direkt till Y AB. A avser att acceptera ett sådant erbjudande.

Även om erbjudandet bara gäller en nytecknad försäkring i Y AB kan A när bytet är genomfört utnyttja den s.k. flytträtten som följer av 11 kap. 5 § försäkringsavtalslagen (2005:104) och 58 kap. 18 § tredje stycket IL.

Bytet kommer bara att genomföras om en viss andel av livräntetagarna ger sitt godkännande. De personer som inte godtar en flytt behåller tills vidare sin rätt till framtida livräntor från X AB.

Frågorna och parternas inställning

A och X AB ställer följande frågor.

  1. Utlöser flytten inkomstbeskattning för A?
  2. Har X AB rätt till avdrag för belopp som betalats till mottagande försäkringsbolag på grund av flytten?
  3. Ska X AB betala särskild löneskatt på pensionskostnader på nämnda belopp?
  4. Förändras svaret på fråga 1 om det är X AB och inte A som tecknar pensionsförsäkringen?

A och X AB anser att flytten inte ska medföra några beskattningskonsekvenser för dem. Omplaceringen kan inte anses medföra att försäkringstagaren disponerat över det kapitaliserade beloppet enligt 10 kap. 8 § IL. Det finns, särskilt inom pensionsområdet, möjligheter att skjuta upp beskattningstidpunkten vid överföring av medel för förvaltning (t.ex. RÅ 2000 ref. 4, RÅ 1994 ref. 38, RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2001 not. 178). Viss jämförelse kan också göras med möjligheten till flytt av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 18 §.

Skatteverket anser att överföringen till en av A privat tecknad pensionsförsäkring innebär att han får anses ha bytt sin rätt till livränta mot ett engångsbelopp. Han får genom sitt samtycke till överföringen anses ha disponerat över ersättningen på det sätt som avses i 10 kap. 8 §.

Eftersom det bara är för tjänstepensionsförsäkringar som det inte krävs identitet mellan den försäkrade och försäkringstagaren är det i aktuell situation bara A som kan teckna pensionsförsäkringen. Fråga 4 ska enligt Skatteverket därför besvaras nekande.

Båda parterna anser att fråga 2 ska besvaras med ja och fråga 3 med nej.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 10 kap. 8 § IL ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Av 10 kap. 1 §, 2 § 1 och 5 § första stycket 4 framgår att utbetalning från pensionsförsäkring är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

Enligt 11 kap. 37 § andra stycket ska livränta på grund av trafikförsäkring som avser ersättning för förlorad inkomst tas upp i inkomstslaget tjänst.

Om en sådan livränta byts ut mot ett engångsbelopp ska 60 procent av beloppet tas upp. Den skattefria delen får dock inte överstiga 15 prisbasbelopp för det år som engångsbeloppet kunde disponeras (38–39 §§).

Vid bestämmande av trafikskadeersättning tillämpas enligt 9 § trafikskadelagen (1975:1410) bl.a. 5 kap. skadeståndslagen (1972:207). Av dessa bestämmelser följer att livränta helt eller delvis kan utbytas mot engångsbelopp om parterna är överens och annars bara om det i en avvägning mellan parternas intressen finns beaktansvärda skäl (jfr prop. 1975:12 s. 114–115 och 167).

För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § IL att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. För skadeförsäkringsföretag gäller, utöver vad som följer av 16 kap. och övriga bestämmelser i IL, även särskilda bestämmelser enligt 39 kap.

Av 1 § SLP framgår att särskild löneskatt ska betalas av den som utfäst en tjänstepension.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Frågan gäller om A genom sitt samtycke till överföringen av ett belopp som motsvarar hans rätt till framtida livräntor från X AB till en av honom nytecknad pensionsförsäkring kan anses ha disponerat över ersättningen enligt 10 kap. 8 § IL.

I bestämmelsen, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Motsvarigheten till 10 kap. 8 § fanns tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning (jfr RÅ 1993 ref. 19 och även RÅ 2008 ref. 20). Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Kontantprincipen har valts som generell beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst eftersom det för flertalet skattskyldiga framstår som mest naturligt att hänföra en inkomst till det år den influtit och alltså kunnat disponeras (prop. 1927:102 s. 412).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Befintlig praxis avser emellertid tjänstepension eller andra transaktioner inom anställningsförhållanden och ger inte någon direkt ledning i en sådan speciell situation som den nu aktuella.

Vid en bedömning av i vilken utsträckning A ska anses disponera en inkomst i samband med överföringen till Y AB bör följande beaktas.

Bytet har inte tillkommit på A:s initiativ utan uppstått på grund av X AB:s behov av att åtgärda kapitalbristen.

Enligt det aktuella erbjudandet ska X AB, med A:s godkännande, föra över reserverna till Y AB. Erbjudandet är dock villkorat av att viss andel av livräntetagarna ger sitt godkännande. A kan alltså inte fritt besluta att genomföra överföringen. Erbjudandet innehåller vidare inte några andra alternativ som att t.ex. få beloppet utbetalat kontant (jfr RÅ 2008 ref. 20). Avstår A från erbjudandet kommer han att ha kvar sitt anspråk på X AB som emellertid befinner sig i likvidation och har kapitalbrist.

Det överförda kapitalet kommer även fortsättningsvis att vara bundet för A och i likhet med livräntan betalas ut periodiskt samt i samband med utbetalningarna bli föremål för beskattning. A har således ingen möjlighet att förfoga över beloppet på annat sätt än att efter överföringen flytta kapitalet till en annan pensionsförsäkring.

Ett utnyttjande av möjligheten att byta framtida livräntor mot beskattade utbetalningar från en pensionsförsäkring medför inte heller att A:s skatteförmåga kan anses ha ökat.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan mot denna bakgrund förfarandet inte anses innebära att A har kunnat disponera över den kapitaliserade livräntan i den mening som avses i 10 kap. 8 §.

Fråga 2

Det belopp som X AB betalar till Y AB motsvarande hela trafikskadelivräntans värde utgör en slutlig reglering av A:s anspråk på X AB. En sådan utbetalning av försäkringsersättning utgör en avdragsgill kostnad.

Fråga 3

Av 1 § SLP framgår att det är den som har utfäst en tjänstepension som ska betala särskild löneskatt. Det innebär att det är arbetsgivare eller före detta arbetsgivare som är skattskyldiga (prop. 1990/91:166 s. 65). Det har i ärendet inte framkommit att A är eller har varit anställd i X AB eller på annat sätt utfört arbete för bolaget. Någon skattskyldighet uppkommer därför inte för X AB.

Fråga 4

Förfarandet i fråga 4 utgår från att X AB tecknar pensionsförsäkringen och således kommer att vara försäkringstagare. Eftersom försäkringen tecknas på A:s liv och arbetsoförmåga kommer han att vara försäkrad.

För att en försäkring ska kunna klassificeras som pensionsförsäkring måste emellertid den försäkrade vara försäkringstagare, såvida det inte är fråga om tjänstepensionsförsäkring (58 kap. 9 § IL). Eftersom försäkringen saknar samband med tjänst (jfr 7 §) kan det inte vara fråga om sådan försäkring.

Försäkringen kan enligt detta alternativ därmed inte utgöra en pensionsförsäkring vilket är en för ansökan given förutsättning. Under sådana förhållanden ska frågan avvisas (jfr HFD 2011 not. 99).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Marie Jönsson, Merja Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Christina Eng, Mattias Dahlberg och Merja Lohela är skiljaktiga vad avser fråga 1 och anför följande.

Till skillnad från vad som gäller för flytt av pensionsförsäkring saknas särskilda bestämmelser som behandlar sådant byte av rätt till trafikskadelivränta mot pensionsförsäkring som är aktuellt i ärendet. Hur ett utbyte av livränta mot engångsbelopp ska beskattas regleras däremot i 11 kap. 38–39 §§ IL.

Det erbjudande som ligger till grund för ansökan innehåller två moment. Dels ska A hos Y AB teckna en privat pensionsförsäkring. Dels ska X AB, mot att A avstår alla framtida krav på bolaget, betala premien genom att överföra hela trafikskadelivräntans värde till Y AB.

Utöver att X AB valt ut Y AB som ny försäkringsgivare och ombesörjer inbetalning av premien är X AB inte part eller på annat sätt inblandad i det nya försäkringsavtalet. Det aktuella bytet regleras således för A genom två separata avtal med olika motparter.

Trots de speciella omständigheter som föreligger i ärendet måste A, genom att acceptera erbjudandet, anses byta sin rätt till livränta mot ett engångsbelopp som sedan används för betalning av premie för en av honom tecknad privat pensionsförsäkring. Att det är X AB som rent faktiskt överför pengarna till Y AB för förvaltning för A:s räkning saknar betydelse.

Mot denna bakgrund får A vid överföringen anses ha disponerat över beloppet (jfr HFD 2013 ref. 23). Det överförda beloppet ska därför tas upp till beskattning av honom i den utsträckning som följer av 11 kap. 38–39 §§.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)