Inkomstskatt: Ersättningsfond

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-07-03 (dnr 119-16/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Nej.

Fråga om bestämmelserna om ersättningsfonder får tillämpas vid avyttring av fastigheter och tomträtter genom byte eller fastighetsreglering samt fråga om ianspråktagande av ersättningsfonder.

Lagrum

31 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Bestämmelsen i 31 kap. 5 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får tillämpas vid avyttring av fastigheterna och tomträtterna genom byte enligt 4 kap. jordabalken (JB) eller, under förutsättning att X AB delvis erhåller kontant ersättning, fastighets-reglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL.

Ersättningsfonder får tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som förvärvats genom byte enligt 4 kap. JB eller fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X AB är ett (…) bostadsaktiebolag som är helägt av Y kommun. Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 27 april 2015 (dnr 125-14/D, ej överklagat) att X AB:s avyttring av tomträtter och en fastighet till Z AB med anledning av [flytten] i [ort] till följd av Z AB:s gruvdrift hade skett under sådana förhållanden att villkoren för avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 § 2 IL var uppfyllda.

X AB och Z AB ska inom kort förhandla om att X AB ska avyttra ytterligare fastigheter och tomträtter till Z AB med anledning av utvidgningen av Z AB:s gruva.

Som ersättning avser X AB att byta till sig fastigheter från Z AB inom [ortens] nya centrum. Sådana bytesfastigheter kan vara obebyggda och avsikten är att de i så fall ska bebyggas, antingen med X AB eller med Z AB som byggherre. I det senare fallet kommer byggnaderna när de är färdigställda några år senare att överlåtas till X AB som en del av bytesersättningen. Kontant mellanskillnadsersättning kan komma att utgå till X AB om värdet på den ersättning som lämnas av Z AB inte motsvarar värdet på den ersättning som lämnas av X AB.

Alternativt avses fastighetsreglering att genomföras enligt reglerna i 5 kap. FBL. Marken och byggnaderna på X AB:s fastigheter och tomträtter kommer då att överföras till en av Z AB ägd fastighet. Som ersättning erhåller X AB mark som ägs av Z AB i [ortens] nya centrum och som Z AB låtit bebygga. Marken med tillhörande byggnader överförs till en av X AB ägd fastighet inom ramen för fastighetsregleringen. Om värdet på det som överförs till X AB inte är lika högt som på det som överförs från bolaget regleras värdediskrepansen kontant. Det är högst sannolikt att kontant ersättning med mer än 5 000 kr kommer att utgå till X AB.

De tomträtter och fastigheter som är aktuella för avyttring till Z AB är tomträtterna (…) samt fastigheterna (…). Samtliga tomträtter och fastigheter är belägna inom deformationszonen för utvidgningen av Z AB:s gruva. De (…) sistnämnda fastigheterna ligger inom det område som omfattas av ett avtal som Y kommun och Z AB ingick i [månad år] och som gavs in i det tidigare förhandsbeskedsärendet (…). Övriga fastigheter och tomträtter ligger inom det område som kommer att omfattas av nästkommande (…)avtal (…). Det avtalet förväntas vara färdigförhandlat till [årstid år].

Utvidgningen av Z AB:s gruva kommer, om inte frivilliga uppgörelser kan träffas, att framtvinga inlösen av all den mark som är belägen inom deformationszonen.

Frågan och parternas inställning

X AB vill veta om reglerna om ersättningsfonder i 31 kap. IL får tillämpas vid avyttring av fastigheter och tomträtter genom byte enligt 4 kap. JB eller fastighetsreglering enligt FBL samt om ersättningsfonder får tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som förvärvats genom byte enligt 4 kap. JB eller fastighetsreglering enligt FBL. Som förutsättning lämnas att övriga villkor enligt       31 kap. IL är uppfyllda.

Parterna är överens om att reglerna i 31 kap. får tillämpas vid avyttring av fastigheter och tomträtter genom byte eller fastighetsreglering samt att ersättningsfonder får tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som förvärvats genom byte eller fastighetsreglering. Skatteverket framhåller dock att om överföring av mark sker genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL krävs också att överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning för att kravet på att fastigheten avyttras ska vara uppfyllt.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Enligt 31 kap. 5 § IL får avdrag göras för avsättning till ersättningsfond om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande (punkten 1), eller en fastighet annars avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att den skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång (punkten 2).

I 25 kap. finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I 2 § hänvisas till de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. och de särskilda bestämmelserna för fastigheter i 45 kap.

Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Av 45 kap. 5 § första stycket framgår att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

Vad ersättningsfonder får tas i anspråk för regleras i 31 kap. 10–13 §§ IL. Av 11 § framgår att en ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för bl.a. avskrivning av och utgifter för underhåll och reparation av byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar. Enligt 12 § får en ersättningsfond för mark tas i anspråk för anskaffning av mark som är kapitaltillgång.

I 31 kap. 14–15 §§ finns bestämmelser om när ersättningsfonderna får tas i anspråk. I 14 § första stycket anges att en ersättningsfond får tas i anspråk för tillgångar som anskaffas och arbeten som utförs efter utgången av det beskattningsår då avsättningen gjordes. Enligt paragrafens andra stycke får fonden också tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som anskaffas under samma beskattningsår som ersättningen ska tas upp som intäkt.

Skatterättsnämndens bedömning

Den bestämmelse om avdrag för avsättning till ersättningsfond som är aktuell i ärendet är 31 kap. 5 § 2. Den inledande frågan är om bestämmelsen får tillämpas vid byte enligt 4 kap. JB eller fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL.

Av lagtexten framgår att en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig är att en fastighet avyttras. 31 kap. IL innehåller inte någon särskild definition av begreppet avyttring. Enligt 44 kap. 3 § avses med avyttring av tillgångar bl.a. byte. Av 25 kap. 2 § följer att den bestämmelsen gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet. Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att villkoret i    31 kap. 5 § 2 att en fastighet avyttras får anses uppfyllt vid byte.

Alternativt avses mark och byggnader att överföras till Z AB genom fastighets-reglering. Enligt 45 kap. 5 § första stycket anses överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Av 25 kap. 2 § IL följer att även den bestämmelsen gäller i inkomstslaget näringsverksamhet. Villkoret i 31 kap. 5 § 2 att en fastighet avyttras får därmed anses uppfyllt vid fastighetsreglering, under förutsättning att X AB delvis erhåller kontant ersättning.

Det är inte endast fastigheter utan även tomträtter som är aktuella för byte eller fastighetsreglering. I 2 kap. 6 § tredje stycket anges att vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt. Av 2 kap. 7 § framgår vidare att den som innehar en fastighet på det sätt som anges i 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), dvs. bl.a. den som innehar fastighet med tomträtt, räknas som fastighetsägare. Samma bedömning bör därför göras avseende tomträtterna som avseende fastigheterna.

Det ska då prövas om ersättningsfonder får tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som förvärvats genom byte enligt 4 kap. JB eller fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL.

I bestämmelserna om ianspråktagande av ersättningsfonder används uttrycken anskaffning och anskaffas (se t.ex. 31 kap. 12 och 14 §§ IL). Enligt Skatterättsnämndens mening talar användningen av dessa uttryck för att bestämmelserna avses att vara tillämpliga inte bara vid förvärv av byggnader, markanläggningar och mark genom köp utan även vid förvärv av sådana tillgångar genom byte eller fastighetsreglering. Det framgår inte heller av bestämmelserna om ianspråktagande av fonderna i övrigt att tillämpningsområdet är begränsat till förvärv av sådana tillgångar genom köp.

Skatterättsnämnden finner därmed att ersättningsfonder får tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som förvärvats genom byte eller fastighetsreglering.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)