Mervärdesskatt: Sjukvård

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-07-06 (dnr 20-16/I)

Förhandsbeskedet överklagat: Nej.

Behandling enligt konduktiv pedagogik som ges av en konduktor omfattas inte av sjukvårdsundantaget.

Lagrum

3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

X AB:s tillhandahållande av tjänster i form av träning enligt konduktiv pedagogik som leds av en konduktor omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Inom Bolagets verksamhet organiseras intensivträningsperioder enligt konduktiv pedagogik vid en klinik i (…). Träningen bedrivs i både grupp och individuellt. Beroende på antal patienter och önskemål leds träningen antingen av en konduktor, en fysioterapeut eller någon av dem med den andre som assistent.

Konduktiv pedagogik beskrivs i ansökan som ett pedagogiskt behandlingsprogram innehållande motoriska övningar som används för barn, ungdomar och vuxna med en neurologisk funktionsnedsättning. Metoden används ofta som komplement till andra behandlingsmetoder. Det övergripande målet är att lära patienterna kontrollera sin motorik och nå maximalt möjlig funktionell nivå. För att arbeta som konduktor ska man ha genomgått en särskild universitetsutbildning om 3­­­–4 år.

Bolaget har inget vårdavtal. Patienterna ansöker på eget initiativ om att få delta i en träningsperiod. De betalar antingen själva eller genom bidrag från stiftelser eller landsting. Det förekommer att läkare rekommenderar träningen, men den sker sällan på remiss.

I de flesta fall ingår träningen vid kliniken i (…) inte i en vårdplan. Ibland sker dock rapportering med patientens läkare eller sjukgymnast, t.ex. om träningen sammanfaller med annan behandling eller när det finns önskemål om sådant samarbete och en gemensam målsättning.

(…)

Bolaget har redogjort för två typfall. I båda fallen ansvarar en konduktor för träningen.

(…)

I ärendet har även getts in följande underlag avseende konduktiv pedagogik. Alerts bedömning publicerad den 16 juni 2000, reviderad den 31 oktober 2001, version 2, artikel av Ulla Bohlin i Socialvetenskaplig tidskrift nr 4, 2007, SBU:s upplysningstjänst svar den 11 november 2014 på fråga från Landstinget i Värmland och Landstinget i Värmlands utredning den 19 november 2014.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om dess omsättning av tjänster avseende träning enligt konduktiv pedagogik som leds av en konduktor omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML.

Bolaget anser att dess omsättning borde omfattas av undantaget från skatteplikt. Bolaget framhåller att konduktiv pedagogik är ett behandlingsprogram som idag, inom habilitering och rehabilitering, är väl etablerat i Sverige genom landstingens vårdval och remissförfarande. Oavsett att just den verksamhet med konduktiv pedagogik som Bolaget företräder ännu inte har vårdavtal så utförs den pedagogiska metoden på samma sätt.

Skatteverket anser att Bolagets omsättning inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket framhåller, såvitt är aktuellt, att en konduktor inte har någon särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården och anser att det av utredningen inte heller framgår att en konduktors yrkeskvalifikationer kan anses säkerställa en behandling som kvalitetsmässigt motsvarar den behandling som ges av legitimerade yrkesutövare.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § första stycket bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (jfr 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen).

Med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården avses de yrkeskategorier som kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen, 2010:659 (jfr uttalanden i prop. 2005/06:43 s. 42 angående lagen [1998:531] om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område).

Enligt förarbetena omfattar sjukvårdsundantaget i ML sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället (prop. 1989/90:111 s.106 f .).

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och hur denna reglering har tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 132.1 c ska från skatteplikt undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

EU-domstolen har bl.a. framhållit följande med avseende på de aktuella bestämmelserna. Undantagen i artikel 132 ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på en skattskyldigs alla tillhandahållanden mot vederlag. Tolkningen av de termer som används i bestämmelserna måste dock vara förenlig med syftet med undantaget från skatteplikt. Undantaget för sjukvård i artikel 132.1.b och sjukvårdande behandling i artikel 132.1.c syftar till att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård. Utifrån detta syfte är det inte nödvändigt att tolka uttrycket (termen) ”psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerade psykologer i sjukhusmiljö” som omfattas av uttrycket sjukvård enligt artikel 132.1.b särskilt restriktivt. Däremot måste syftet med de tjänster som omfattas av uttrycken i artikel 132.1.b och c vara att diagnostisera, tillhandahålla vård för och i möjligaste mån bota sjukdomar och komma tillrätta med hälsoproblem (jfr Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, punkterna 42–43 och 48).

Av EU-domstolens praxis framgår vidare att uttrycket ”paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana utövare” i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas som att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse har ett utrymme för en skönsmässig bedömning. Utrymmet för den skönsmässiga bedömningen omfattar inte endast de kvalifikationer som fordras för att utöva de ovannämnda yrkena utan även definitionen av den särskilda sjukvårdande behandling som omfattas av dessa yrken. Utrymmet är emellertid inte obegränsat.

Sålunda framgår av EU-domstolens rättspraxis att medlemsstaterna visserligen har rätt att fastställa villkor för undantaget så att detta tillämpas på ett enkelt och riktigt sätt, men att detta inte medger att medlemsstaterna får äventyra ändamålen för direktivet eller de unionsrättsliga principerna, särskilt principen om likabehandling som i fråga om mervärdesskatt återspeglas av principen om skatteneutralitet. Syftet med undantaget är att säkerställa att det tillämpas endast på sjukvårdande behandling som ges av personer som har erforderliga yrkeskvalifikationer. All sjukvårdande behandling omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt, eftersom detta endast avser sådan sjukvårdande behandling som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn tagen till utövarens yrkesutbildning. Den omständigheten att ett visst yrke eller en särskild verksamhet för sjukvårdande behandling inte omfattas av definitionen av paramedicinsk yrkesutövare i nationell lagstiftning med avseende på undantaget i artikel 132.1 c, ska kunna motiveras av objektiva skäl grundade på yrkeskvalifikationerna hos dem som ger denna vård och därigenom på överväganden beträffande kvaliteten på de tillhandahållna tjänsterna. Den för medlemsstaterna tillåtna skönsmässiga bedömningen strider således mot principen om skatteneutralitet endast om det kan visas att utövarna har sådana yrkeskvalifikationer att det säkerställs att deras behandling håller en kvalitetsnivå som motsvarar den behandling som ges av dem som undantas från skatteplikt enligt samma nationella lagstiftning (jfr de förenade målen Solleveld, C-443/04 och van den Hout-van Eijnsbergen, C-444/04, EU:C:2006:257).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om Bolagets omsättning av tjänster avseende träning enligt konduktiv pedagogik omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML. Vid denna bedömning utgår Skatterättsnämnden från de redovisade typfallen.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar deltagarnas behov utifrån deras fastställda diagnoser och ändamålet med intensivträningen för att den konduktiva pedagogiken skulle kunna hänföras till sådana åtgärder som avses i 3 kap. 5 § första stycket ML, sett i ljuset av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller särskilt det allmänna syftet med undantaget att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård. Samtidigt visar underlaget i ansökan på bristande evidens för behandlingsmetoden vilket, beroende av omständigheterna i övrigt, kan leda till viss osäkerhet.

I båda typfallen ges emellertid träningen av en konduktor, en yrkeskategori som inte kan erhålla en sådan legitimation som avses i 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML jämförd med 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen.

Villkoret att åtgärderna ska vidtas av någon med särskild legitimation för att omfattas av undantaget från skatteplikt, bör enligt Skatterättsnämnden bedömas utifrån allmänintresset av att tjänsterna håller en viss kvalitet och utövas under viss tillsyn. Det kan konstateras att en konduktor inte utgör hälso- och sjukvårdspersonal i patientsäkerhetslagens mening och därmed inte heller står under Inspektionen för vård och omsorgs tillsyn enligt nämnda lag. Vad som i övrigt framkommit om en konduktors yrkeskvalifikationer och de former under vilka den aktuella verksamheten bedrivs visar enligt Skatterättsnämndens mening inte heller att det på annat sätt kan anses säkerställt att träningen håller en kvalitetsnivå som motsvarar den behandling som ges av legitimerade yrkesutövare. Med hänsyn härtill kan kravet på legitimation i detta fall inte anses strida mot principen om skatteneutralitet (jfr de förenade målen Solleveld och van den Hout-van Eijnsbergen). Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML är således inte tillämpligt.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

Prenumerera (RSS) | Om kakor (Cookies)