Omständigheterna

A och B samägde X AB och Y AB. A ägde 850 aktier i vart och ett av bolagen medan B ägde resterande 150 aktier. I [månad] 2009 avyttrade de sina aktier i X AB till Y AB.

Avyttringen skedde i form av ett aktiebyte där aktierna i X AB, som värderades till sammanlagt drygt (...) kr, byttes mot 1 000 nyemitterade aktier i Y AB.

(...)bolagsstämman [i X AB] beslutade om en nyemission av 1 000 aktier (...). A och B tecknade sig för respektive 850 och 150 aktier. Samtidigt beslutade stämman att aktiekapitalet i Y AB skulle minskas genom indragning av de ursprungliga 1 000 aktierna i bolaget med återbetalning till A och B med (...) kr per aktie eller sammanlagt (...) kr.

Aktierna i X AB var kvalificerade andelar enligt reglerna i 57 kap. IL. Vid 2010 års taxering beräknade A och B gränsbeloppet för de vid andelsbytet mottagna aktierna i Y AB. De fördelade därvid enligt 57 kap. 15 § första stycket IL sparat utdelningsutrymme som gällde för aktierna i X AB på aktierna i Y AB. Utrymmet uppgick sammanlagt för A:s del till (...) kr och för B:s  del till (...) kr.

Skatteverket bemötte i samband med taxeringen A och B:s uppfattning. Verket anförde sammanfattningsvis följande. A och B är berättigade att föra över det sparade utdelningsutrymmet från aktierna i X AB till de mottagna aktierna i Y AB enbart till den del avyttringen genom andelsbytet kan anses ha skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet eller med drygt (...) kr för A och drygt (...) kr för B (jfr 48 a kap. 2 § 2 IL).

Y AB avser att genomföra en utdelning till A och B under år 2011. Utdelningen överstiger sparat utdelningsutrymme, uppräknat för åren 2010 och 2011, enligt Skatteverkets uppfattning medan den understiger motsvarande belopp beräknade av de skattskyldiga.

A och B vill därför få klarlagt om någon del av den tilltänkta utdelningen kommer att beskattas hos dem i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL. De anser att ersättningen för aktierna i X AB i form av de nyemitterade aktierna i Y AB var marknadsmässig sett till hur förfarandet genomfördes. Aktieägarna i de två bolagen är samma personer och ägarfördelningen ändras inte. Avyttringen av aktierna i X AB mot aktier i Y AB bör därför i sin helhet betraktas som ett andelsbyte för vilket reglerna i 15 § första stycket om övertagande av sparat utdelningsutrymme är tillämpliga.

Skatteverkets uppfattning är att A och B inte har erhållit en marknadsmässig ersättning för aktierna i X AB och att avyttringen av dem därför är att betrakta som ett partiellt andelsbyte och till resterande del som ett aktieägartillskott (jfr prop. 1998/99:15 s. 276).

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 57 kap. 15 § första stycket IL ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna när kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte.

Med andelsbyte avses enligt 48 a kap. 2 § IL ett förfarande som uppfyller villkoren i kapitlets 5-8 §§ samt enligt punkten 1 att en fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) och enligt punkten 2 att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Av sistnämnda punkt framgår att ersättningen får till viss del lämnas i pengar.

För att villkoren för andelsbyte ska vara uppfyllda krävs alltså att värdet på de mottagna aktierna i Y AB inte är lägre än marknadsvärdet på de avyttrade aktierna i X AB. Om så skulle anses vara fallet kan de aktier i X AB som beloppsmässigt motsvarar skillnaden inte vara avyttrade andelar enligt 48 a kap. 2 § IL.

Ersättningen för de 1 000 avyttrade aktierna i X AB bestod av motsvarande antal nyemitterade aktier i Y AB. Dessa aktier utgör samtliga bolagets aktier efter att den i samband med nyemissionen beslutade inlösen av aktier i Y AB genomfördes. Värdet av aktierna i Y AB omedelbart efter inlösen uppgick till minst det värde som X-aktierna hade vid andelsbytet.

Villkoret i 48 a kap. 2 § 2 IL att ersättningen är marknadsmässig får därmed anses uppfyllt (jfr RÅ 1989 ref. 101 och RÅ 1990 ref. 115).

Det sagda innebär att det sparade utdelningsutrymmet för A och B:s aktier i  X AB i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB. Enligt lämnade förutsättningar kommer då den tilltänkta utdelningen på aktierna i Y AB att understiga gränsbeloppet. Av 57 kap. 20 § IL följer att inte för vare sig A eller B ska någon del av mottagen utdelning tas upp i inkomstslaget tjänst.

Beslutande: André, ordf., Bengtsson, Gäverth (skiljaktig), Jönsson, Påhlsson, Sjökvist (skiljaktig), Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander

Skiljaktig mening

Gäverth och Sjökvist är skiljaktiga och anför följande.

För att villkoren för andelsbyte enligt 48 a kap. 2 § IL ska vara uppfyllda krävs, såvitt här är aktuellt, att värdet på de av sökandena mottagna aktierna i Y AB inte är lägre än marknadsvärdet på de av dem avyttrade aktierna i X AB. Om så skulle anses vara fallet kan de aktier i X AB som beloppsmässigt motsvarar skillnaden inte vara avyttrade andelar enligt bestämmelsen.

Ersättningen för de 1 000 avyttrade aktierna i X AB utgörs av motsvarande antal nyemitterade aktier i Y AB. Vid det tillfället fanns det sammanlagt 2 000 aktier i Y AB, varav hälften av dem lämnades som ersättning för de förvärvade X-aktierna.
Det är endast värdet på dessa av sökandena vid själva avyttringen mottagna aktier i Y AB som kan betraktas som ersättning för aktierna i X AB. Att bolagsstämman i Y AB i anslutning till genomförandet av nyemissionen också beslutade om inlösen av sökandenas ursprungligen ägda 1 000 aktier i Y AB, varigenom de mottagna aktierna i Y AB kommer att bära hela värdet av de avyttrade aktierna, ändrar inte det förhållandet. 

Mot bakgrund av det anförda anser vi att andelsbytet inte kan anses ha skett mot en marknadsmässig ersättning och att det därför är fråga om ett partiellt andelsbyte (jfr prop. 1998/99:15 s. 276).

Det sagda innebär enligt vår mening att det sparade utdelningsutrymme för A och B:s aktier i X AB inte i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB. Enligt lämnade förutsättningar kommer därmed den tilltänkta utdelningen på aktierna i Y AB att överstiga gränsbeloppet och medför därför enligt 57 kap. 20 § IL beskattning av A och B i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen överstiger det beloppet. Vi anser att ansökan borde ha besvarats i enlighet härmed.