A äger knappt 19 procent av andelarna i fåmansföretaget X AB.

I X AB finns totalt (…) A-aktier och (…) B-aktier. Aktierna har olika rösträtt men de har samma ekonomiska rättigheter och ger lika rätt till utdelning. Det finns inga aktieägaravtal eller liknande mellan aktieägarna som reglerar fördelning av bolagets resultat.

A är verksam i betydande omfattning i X AB. Hans andelar är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229).

A:s farbror har också ägt andelar i X AB. Ursprungligen ägdes andelarna av farbrodern och A:s far via Y AB och senare via Z AB. Den indirekta ägarandelen i X AB via dessa bolag uppgick till drygt (…) procent vardera. Bröderna var verksamma i betydande omfattning i X AB.

Vid en omstrukturering under (…) fusionerades Z AB ner i X AB. Omstruktureringen innebar att A:s farbror bytte ett indirekt ägande i X AB om drygt (…) procent till ett direkt ägande i samma omfattning. Bytet var ett sådant andelsbyte som omfattades av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen.

A:s farbror ägde vid tidpunkten för andelsbytet även andelar i X AB direkt. Detta innehav var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1.

X farbror avled under (…) och hans (…) barn ärvde hans andelar i X AB.

Arvskiftet innebar att A:s kusiner bland annat ärvde de aktier i X AB om drygt (…) procent som deras pappa erhöll genom andelsbytet under (…). Kusinerna äger även andra andelar i X AB om drygt (…) procent som sedan (…) inte längre är kvalificerade andelar för dem. Deras totala innehav i X AB uppgår idag till [mer än 30] procent av aktierna.

Utöver A och hans (…) kusiner ägs de resterande andelarna i X AB av individer som är närstående till A men inte närstående till kusinerna.

A överväger att under 2027 sälja en del av sitt innehav i X AB. Av betydelse för beslutet om försäljning är frågan om kusinernas innehav av andelar i X AB är ett sådant utomstående ägande som avses i utomståenderegeln.

A vill veta om det vid en avyttring av andelar i X AB under 2027 finns ett utomstående ägande i betydande omfattning i bolaget (fråga 1).

Om kusinernas innehav innebär att utomstående äger del i X AB i betydande omfattning vill A veta om det finns särskilda skäl för att hans aktier ändå ska anses vara kvalificerade andelar (fråga 2).

A:s försäljning av aktier i X AB under 2027 ska beskattas enligt reglerna i 57 kap. eftersom utomstående inte äger del i företaget i betydande omfattning.

Den första frågan i ärendet gäller ytterst om de aktier i X AB som A:s kusiner ärvt och som tidigare varit föremål för ett andelsbyte är kvalificerade andelar vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 §.

Skatterättsnämnden anser att dessa aktier är kvalificerade andelar och skälen till detta är följande.

För aktier i fåmansföretag som är kvalificerade andelar finns särskilda beskattningsregler vid utdelning och kapitalvinst. Beskattningen innebär att en del av utdelningen eller kapitalvinsten ska tas upp i inkomstslaget kapital och en del i inkomstslaget tjänst. De särskilda reglerna finns i 57 kap.

Syftet med reglerna är att förhindra att inkomster som egentligen är arbetsinkomster behandlas som lägre beskattade kapitalinkomster, se prop. 1989/90:110 del 1 s. 467.

En andel i ett fåmansföretag kan vara kvalificerad av olika anledningar. Det framgår bland annat av rubriken till 3–7 d §§.

En andel kan till exempel vara kvalificerad om andelsägaren eller en närstående under en viss tid varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget, se 4 § första stycket 1.

Eftersom A är verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget X AB är hans aktier kvalificerade andelar. En försäljning av andelar i X AB under 2027 innebär därmed att de särskilda beskattningsreglerna ska tillämpas om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig.

Utomståenderegeln innebär att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam ska andelarna i fåmansföretaget anses kvalificerade bara om det finns särskilda skäl.

Motivet till utomståenderegeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är mindre om utomstående äger en betydande del av andelarna i ett fåmansföretag eftersom utdelning och kapitalvinster tillfaller också dessa ägare, se prop. 1989/90:110 del 1, s. 468.

För att det utomstående ägandet ska anses vara av betydande omfattning krävs att det uppgår till minst 30 procent av samtliga andelar i företaget, se HFD 2022 ref. 43 punkt 14 och där angivna rättsfall.

I 5 § tredje stycket 1 anges att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget.

Enligt förutsättningarna i ärendet äger A:s kusiner (…) procent av aktierna i X AB. Dessa andelar är inte längre kvalificerade. Därutöver äger kusinerna (…) procent av aktierna i X AB, ett ägande som uppstått genom andelsbytet. Om kusinernas aktier i sin helhet ska räknas med uppgår alltså kusinernas innehav i X AB till [mer än 30] procent. Det innebär ett utomstående ägande som är betydande.

Frågan är hur man ska se på de andelar som erhölls genom andelsbytet.

Andelarna som byttes vid detta tillfälle mot andelar i X AB var kvalificerade andelar. Det finns särskilda bestämmelser om sådana kvalificerade andelar som avyttrats genom ett andelsbyte i 7 och 7 a–c §§.

Även i 48 a kap. finns särskilda bestämmelser som innebär att vid ett andelsbyte ska en fiktiv beräkning göras för att bestämma hur mycket som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital respektive i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte hade varit tillämpliga, se 8 a–c §§.

Enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § upphör andelars kvalificering en viss tid efter att verksamheten som ligger till grund för kvalificeringen upphör. Motsvarande tidsgräns för kvalificerade andelar som varit föremål för ett andelsbyte saknas. Denna typ av andelar brukar kallas särskilt kvalificerade andelar.

Av förarbetsuttalanden framgår att man vid lagstiftningsarbetet tydligt avfärdade en ordning med en tidsgräns för särskilt kvalificerade andelar, se prop. 2002/03:15 s. 41.

För denna typ av andelar gäller i stället att beskattning i inkomstslaget tjänst ska ske fram till den tidpunkt då ett belopp motsvarande ett i samband med andelsbytet framräknat tjänstebelopp beskattats (se 57 kap. 20 c § och 24 § samt 48 a kap. 8 a–c §§).

I utomståenderegeln görs det inte någon skillnad mellan andelar som till exempel är kvalificerade enligt 4 § eller kvalificerade enligt 7 §. Lagtexten ger således klart uttryck för att så länge en andel är kvalificerad kan den inte vara ägd av utomstående.

Det finns därutöver inga förarbetsuttalanden som ger stöd för att lagstiftaren vid tillämpningen av utomståenderegeln ansett att det ska göras någon skillnad på kvalificerade andelar utifrån vilken grund eller anledning som andelen är kvalificerad.

Det har i senare lagstiftningsarbeten tillkommit bestämmelser med särskild reglering i förhållande till utomståenderegeln, se till exempel 57 kap. 5 a §. Den bestämmelsen infördes efter det att bestämmelserna om särskilt kvalificerade andelar infördes i 57 kap.

Detta talar tydligt för att lagstiftaren infört särskilda bestämmelser i de fall när det ansetts finnas anledning att särskilja vissa andelar från kvalificerade andelar. Så var inte fallet när bestämmelser om andelsbyten för kvalificerade andelar infördes.

Skatterättsnämnden anser därför att med kvalificerade andelar i utomståenderegeln avses även andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § efter ett andelsbyte. Att beakta det bakomliggande syftet med bestämmelserna leder inte till en annan bedömning.

Eftersom de andelar som A:s kusiner erhöll genom arv och som tidigare varit föremål för ett andelsbyte är kvalificerade andelar finns inte ett utomstående ägande i X AB som är av betydande omfattning.

Med detta svar på fråga 1 förfaller fråga 2.

I avgörandet har Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Patricia Schömer, Olof Sundin och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.