A och B äger var och en 50 procent av aktierna i X AB. Bolaget äger i sin tur samtliga aktier i Y AB. A är verksam i Y AB i betydande omfattning varför hans aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket IL.

A förvärvade aktierna i X AB genom ett andelsbyte år 2006 där hans aktier i det avyttrade företaget var kvalificerade andelar. Med tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning fastställdes vid 2007 års taxering ett tjänstebelopp om sammanlagt drygt (...) miljoner kr för aktierna i X AB ( 48 a kap. 8 a § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2007). Beloppet motsvarar vad A skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

I avsikt att lösa ut B som delägare i X AB ska A överlåta sina aktier i X AB till sitt nybildade aktiebolag, Nyab. Överlåtelsen görs till ett pris som medför att kapitalvinsten inte kommer att överstiga gränsbeloppet för aktierna enligt 57 kap. 10 § IL. B genomför en överlåtelse av sina aktier i X AB på motsvarande sätt.

Samtliga aktier i X AB köps därefter för marknadspris av Z AB. A innehar [drygt 60] procent av aktierna i det senare bolaget. Resterande aktier ägs till lika delar av hans son och ytterligare en person.

Fråga 1

Frågan och parternas inställning

A:s första fråga är huruvida tjänstebeloppet för aktierna i X AB ska beaktas vid en avyttring av aktierna till Nyab.

Skatteverket delar A:s uppfattning att han vid avyttringen av aktierna inte till någon del ska beskattas i inkomstslaget tjänst eftersom kapitalvinsten inte överstiger gränsbeloppet för dem.

Skatterättsnämndens bedömning

Till A:s aktier i X AB hör ett tjänstebelopp på vilket bestämmelserna i 57 kap. 7 c § andra stycket IL är tillämpligt vid en avyttring av dem enligt kapitlets 7 a § (se vidare under fråga 2). Avsikten är att han ska avyttra aktierna för ett belopp som medför att kapitalvinsten inte överstiger det för aktierna gällande gränsbeloppet enligt 10 §.

Med den förutsättningen uppkommer inte något belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det framgår av 57 kap. 21 § IL. Frågan ska därför besvaras nekande.

Fråga 2

Frågan och parternas inställning

Mot bakgrund av svaret på fråga 1 vill A ha besked huruvida tjänstebeloppet kommer att fördelas på hans aktier i Nyab.

A hänvisar till att hans aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket IL. Enligt hans uppfattning kan aktier som är kvalificerade andelar med stöd av den bestämmelsen inte samtidigt vara kvalificerade andelar enligt kapitlets 7 § varför tjänstebeloppet inte heller kan flyttas över till aktierna i Nyab på sätt som följer av 7 a och 7 c §§.

Skatteverket anser att en andel kan vara kvalificerad såväl enligt reglerna i 57 kap. 4 § som 7 § och att därför 7 a och 7 c §§ blir tillämpliga i fråga om en fördelning av tjänstebelopp på aktierna i Nyab.

Rättsligt

Enligt 57 kap. 2 § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital i den omfattning som anges i 20—22 §§.

Utgångspunkten för definitionen av en kvalificerad andel i 57 kap. 4 § första stycket IL är att andelsägaren eller en närstående varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Kvalificeringen är tidsbegränsad och upphör vid utgången av det femte beskattningsåret efter det att grunden för kvalificeringen inte längre föreligger. Bestämmelsen i andra stycket innebär att en andel som med tillämpning av 42 kap. 16 § (Lex Asea) delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad och att villkoren i första stycket ska tillämpas.

Bestämmelser om kvalificerade andelar som avyttrats genom ett andelsbyte finns i 57 kap. 7 och 7 a—7 c §§ IL. De är sedan år 2006 samordnade med bestämmelserna för andelar som mottas vid en partiell fission i en motsvarande situation (SFS 2006:1422). I samband härmed infördes bestämmelser om tjänstebelopp för utdelning vid sidan om det i ärendet aktuella tjänstebeloppet för kapitalvinst. Motsvarande gäller för bestämmelserna om beskattningen av utdelning och kapitalvinst på sådana andelar i 20 a—20 c §§ samt 24 och 24 a §§.

I 57 kap. 7 § första stycket första meningen IL föreskrivs att om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren.

Om en sådan mottagen andel som avses i 57 kap. 7 § IL direkt eller genom ett fåmansföretag avyttras till ett annat fåmansföretag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, ska enligt 7 a § mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses kvalificerade.

Enligt 57 kap. 7 c § andra stycket IL gäller att om det vid en sådan avyttring som avses i 7 a § finns ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyte som avses i 48 a kap. 8 b § andra stycket ska det minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget.

Att vad som sägs i 57 kap. 7 c § andra stycket IL om tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § också gäller för tjänstebelopp som beräknats enligt äldre bestämmelser i det senare kapitlets 8 a § framgår av punkt 6 av övergångsbestämmelserna till 2006 års lagändring.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna rör beskattningskonsekvenser vid avyttring av aktier som är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL och som mottagits vid ett andelsbyte där bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten enligt 48 a kap. har tillämpats.

Av 57 kap. 7 § IL följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade på grund av andelsbytet år 2006. Enligt ansökan är även förutsättningarna uppfyllda för att aktierna ska vara kvalificerade enligt 4 § första stycket.

Frågan är om det förhållandet att aktierna i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket IL hindrar att 7 c § andra stycket kan bli tillämpligt vid den planerade avyttringen av aktierna till Nyab. Om svaret är nej ska enligt sistnämnda bestämmelse det tjänstebelopp för kapitalvinst som hör till aktierna i X AB — i förekommande fall efter minskning med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst under den tid då A innehaft aktier i bolaget — fördelas på aktierna i Nyab.

Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att den del av inkomsten avseende utdelning eller kapitalvinst som kan anses hänförlig till en andelsägares arbetsinsatser i ett fåmansföretag eller ett annat till fåmansföretaget anknutet företag inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467).)

Beskattning i inkomstslaget tjänst aktualiseras bara för andelar i ett fåmansföretag som är kvalificerade andelar. Utgångspunkten för att en andel ska anses vara kvalificerad är att den omfattas av definitionen av kvalificerade andel i 57 kap. 4 § första stycket IL som i sin tur utgår ifrån att andelsägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Vid omstruktureringar aktualiseras inte alltid en omedelbar beskattning enligt 57 kap. IL trots att fråga är om utdelning på en kvalificerad andel eller avyttring av en sådan andel. Det gäller vid utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § IL inte har beskattats eller då en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte eller, i vissa fall, vid en partiell fission. I stället behandlas de mottagna andelarna som kvalificerade andelar (57 kap. 4 § andra stycket samt 7 § första stycket och 7 a §).

Medan andelar som är kvalificerade enligt de allmänna bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket IL upphör att vara kvalificerade viss tid efter det att den verksamhet som ligger till grund för kvalificeringen upphör saknas en motsvarande tidsbegränsning för andelar som blir kvalificerade på grund av avyttring i form av andelsbyte eller partiell fission. Beskattning i inkomstslaget tjänst i de senare fallen ska ske fram till den tidpunkt då ett belopp motsvarande tjänstebeloppet beskattats (jfr prop. 2002/03:15 s. 41 f . och prop. 2006/07:2 s. 129 f.).

Av ordalydelsen av aktuella bestämmelser och uppbyggnaden av 57 kap. IL framgår inte annat än att en andel i ett fåmansföretag samtidigt kan vara kvalificerad enligt både 4 § första stycket och 7 eller 7 a §. Av 20 b och 24 §§ och motsvarande bestämmelser för partiella fissioner jämförda med 7 c § kan vidare utläsas att en tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission principiellt aktualiseras först om kvalificering av andelen enligt 4 § första stycket har upphört eller aldrig har förelegat (jfr prop. 2006/07:2 s. 82 och 92 samt sista meningen i punkt 5 av övergångsbestämmelserna till 2006 års lagstiftning).

Av det anförda följer att A:s aktier i Nyab ska anses kvalificerade enligt 57 kap.7 a § IL varvid aktuellt tjänstebelopp för kapitalvinst avseende aktierna i X AB ska fördelas på aktierna i Nyab i enlighet med vad som föreskrivs i 7 c § andra stycket.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander