Förhandsbeskedet

A och B äger tillsammans genom ett enkelt bolag, helt eller delvis, fem hyresfastigheter  i ... . Fastighetsinnehavet utgör lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. Fastigheternas sammanlagda marknadsvärde överstiger taxeringsvärdet. Det senare värdet är i sin tur är betydligt större än det skattemässiga värdet.

Avsikten är att genomföra ett generationsskifte avseende ägandet av fastigheterna, i B:s fall kombinerat med en förmögenhetsöverföring till hustrun. Överlåtelserna ska ske på följande sätt. A:s två barn bildar ett nytt aktiebolag, X, som de ska äga med hälften var. B:s hustru och barn bildar aktiebolaget Y med hustrun som ägare till 50 procent och de två barnen med 25 procent var. Därefter överlåter A och B sina andelar i fastigheterna till respektive aktiebolag. Överlåtelserna ska ske mot ersättning i form av övertagande av låneskulder och vederlagsreverser. I det enskilda fallet kommer ersättningen att uppgå till högst 85 procent av delägarens andel av respektive fastighets taxeringsvärde samtidigt som ersättningen kommer att överstiga motsvarande del av fastighetens skattemässiga värde.

Vidare kommer de av A och B i sina näringsverksamheter avsatta periodiseringsfonderna att överföras till respektive aktiebolag.

Följande frågor ställs. Är A:s och B:s överlåtelser av fastigheterna till bolagen X och Y att betrakta som gåvor som inte medför någon inkomstbeskattning av dem (fråga 1)? Kan fastighetsöverlåtelserna ske utan uttagsbeskattning även om inte samtliga villkor enligt 23 kap. IL för att underlåta sådan beskattning är uppfyllda (fråga 2)? Vilket skattemässigt anskaffningsvärde respektive avskrivningsunderlag kommer mottagande bolag att få för fastigheterna (fråga 3)? Kan periodiseringsfonderna överföras till bolagen utan beskattning för A och B (fråga 4)? Föranleder ett tillskott till bolagen vid övertagandet av  periodiseringsfonderna i form av nedsättning av vederlagsreverserna någon beskattning för bolagen (fråga 5)? Vilken skattemässig karaktär får fastigheterna hos bolagen (fråga 6)? Vilken skattemässig karaktär har aktierna i bolagen för ägarna (fråga 7)?

Vidare har fråga 4 (ändrad till fråga4 a ) kompletterats med en fråga 4 b, i vilken det alternativet förs fram att A och B samtidigt som fastigheterna överlåts överlämnar kontanta medel till bolagen motsvarande summan av de överförda periodiseringsfonderna.

Parternas uppfattningar skiljer sig åt vad gäller frågorna 2,4 aoch 4 b.

Frågorna 1—3 och 6

Skatteverket anser till skillnad från sökandena att uttagsbeskattning i fråga 2 kan underlåtas endast om förutsättningarna för underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL är uppfyllda. Så är enligt verket inte fallet vid de planerade överlåtelserna eftersom inte samtliga andelar i det förvärvande företaget kommer att vara kvalificerade (jfr 23 kap. 18 §). Sökandena har härefter uppgett att om ett sådant krav skulle anses gälla kommer delägarna i X och Y, eller dem närstående, att vara verksamma i betydande omfattning i bolagen. Aktierna i bolagen skulle därmed bli kvalificerade andelar för samtliga delägare.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

I praxis har en överlåtelse av en hel näringsverksamhet bestående av lagerfastigheter till närståendes bolag mot ersättning som överstiger de skattemässiga värdena men understiger taxeringsvärdena betraktats som en gåva som inte föranleder några beskattningskonsekvenser för överlåtaren (RÅ 2004 ref. 42). Utgångspunkten för prövningen var att överlåtelsen uppfyllde förutsättningarna för att vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

Enligt nämndens mening kan de aktuella överlåtelserna bedömas i enlighet med de grunder som framgår av rättsfallet. Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL föreligger ska överlåtelserna inte medföra någon inkomstbeskattning för A eller B (frågorna 1 och 2). Av rättsfallet och svaret på frågorna 1 och 2 följer att förvärvande bolag inträder i överlåtarens skattemässiga situation (frågorna 3 och 6).

Frågorna 4 a och b

Enligt 30 kap. 11 § första stycket IL får en periodiseringsfond, när en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av den till ett aktiebolag, helt eller delvis tas över av aktiebolaget om de i punkterna 1—3 angivna villkoren är uppfyllda. Av ordalydelsen framgår att även överföringar genom gåvor omfattas.

Villkoret i punkten 1 är att överföringen av verksamheten inte föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL. Den fysiska personen ska som anges i punkten 2 göra ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget. Bolaget ska enligt punkten 3 göra avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Därutöver gäller att den enskildes tillskott inte ska beaktas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna (48 kap. 12 § IL). 

Ursprungligen gällde som enda villkor att överföringen av näringsverksamheten till aktiebolaget inte skulle medföra uttagsbeskattning (jfr punkten 1). Övriga villkor tillkom år 1998 efter en dom från Regeringsrätten (RÅ 1997 ref. 70). Syftet med ändringarna är att förhindra att bolagsbeskattningens andra led elimineras (prop. 1997/98:157 s. 9 och13 f .).

Under lagstiftningsarbetet — liksom senare när reglerna flyttades till IL — framförde Lagrådet viss kritik i fråga om villkoret i punkten 2. Enligt Lagrådet gav utformningen av bestämmelsen upphov till viss osäkerhet beträffande både möjligheten för den enskilde att uppfylla tillskottskravet genom att överlåta tillgångar till underpris och i vilken form tillskottet ska ske. Synpunkterna föranledde inga ändringar av lagtexten (jfr prop. 1997/98:157 s. 12 ff., 16 och30 f ., bet 1997/98:SkU30 s. 8 samt prop. 1999/2000:2, del 2 s.380 f .,419 f . och del 3 s. 431, 438).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning

Överföringarna av verksamheterna föranleder i förevarande fall inte uttagsbeskattning. Det framgår av svaret på frågorna 1 och 2, med angivna förbehåll. Villkoret i 30 kap. 11 § första stycket 1 IL är därmed uppfyllt. Enligt lämnade förutsättningar gäller det även villkoret i punkten 3 att aktiebolagen gör avsättning i räkenskaperna för övertagna periodiseringsfonder.

Fastighetsöverlåtelserna kommer att redovisas i respektive övertagande aktiebolags balansräkning enligt följande. De förvärvade andelarna av fastigheterna bokförs som tillgång till värden som motsvarar summan av de skulder som tas över och de reverser som utfärdas till överlåtarna, dvs. vad som utgör den avtalade ersättningen. Övertagna skulder och periodiseringsfonder tas upp på skuldsidan tillsammans med utfärdade reverser hänförliga till överlåtelsen i enlighet med vad som följer av nästa stycke.

De tillskott till aktiebolagen som krävs enligt 30 kap. 11 § första stycket 2 IL med belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder ska göras genom att överlåtarnas fordringar enligt erhållna reverser minskas i motsvarande mån. Alternativt "bruttoredovisas" tillskotten i balansräkningarna genom att de görs kontant och reversbeloppen tas upp till avtalade belopp.

Lagtexten ger ingen närmare vägledning för att bedöma i vilken form som tillskott ska ske. Av förarbetena framgår emellertid att tillskott kan göras genom likvidavräkning när tillgångar överförs mot kontant betalning eller revers (jfr bet. 1997/98:SkU30 s. 8). Det betyder att tillskott i praktiken kan lämnas genom att det minskar det belopp som utgör ersättningen för tillgångarna.

Skatteverkets inställning att något "tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond" inte kan anses föreligga oavsett vilket alternativ för tillskott som väljs synes grundad på en uppfattning om att tillskottskravet utgår från att tillgångar överförs till aktiebolaget till skattemässiga värden, eller möjligen till de värden som överlåtaren beskattats för om priset var högre. Konsekvensen av detta synsätt skulle vara, när som i förevarande fall överföring kan ske till ett högre pris än skattemässiga värden utan korresponderande beskattning, att ett tillskott kan anses föreligga endast om det uppgår till minst ett lika stort belopp som summan av överförda periodiseringsfonder och den del av det avtalade priset som överstiger de överförda tillgångarnas skattemässiga värde.

Det uttalade syftet med tillskottskravet i förening med de båda övriga villkoren är att övertagandet av periodiseringsfonder ska leda till — i stället för att tidigare medgivna avdrag beskattas hos överlåtaren — att ett belopp motsvarande tillskottet ska beskattas dels i aktiebolaget när det till avsättning för periodiseringsfonden knutna avdraget återförs, dels på aktieägarnivå när resterande fondbelopp delas ut eller när aktierna säljs. I förevarande fall kommer de periodiseringsfonder som övertas att beskattas i enlighet härmed på grund av de tillskott som överlåtarna avser att göra.

Enligt praxis gäller att överlåtelser mellan en fysisk person och ett aktiebolag av tillgångar till underpris behandlas på principiellt likvärdigt sätt vid tillämpning av 23 kap. IL oavsett om överlåtelserna sker med utgångspunkt i skattemässiga värden eller till ett högre värde. De sålunda beskattade värdena utgör tillgångarnas anskaffningsvärden hos förvärvande aktiebolag. Övervärdena beskattas därför först vid en framtida försäljning av tillgångarna.

Mot bakgrund av det anförda finns det enligt Skatterättnämndens uppfattning inte skäl att skilja mellan nämnda underprisöverlåtelser vid tillämpningen av nu aktuella regler.

Vid gåva av hel näringsverksamhet avseende lagerfastigheter sker i förekommande fall, också enligt praxis, inte någon beskattning alls av den del av ersättningen som överstiger skattemässiga värden (jfr svaret på frågorna 1 och 2).

Även i ett sådant fall gäller principiellt att övervärdena beskattas i aktiebolaget vid en framtida försäljning av fastigheterna. Av sambandet mellan redovisningen och beskattningen samt innehållet i 17 kap. 3 § IL följer att tidigare beskattning kan komma ifråga. Enligt bestämmelsen får en tillgång som skattemässigt utgör en lagertillgång inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (lägsta värdets princip). Om, som i förevarande fall, förvärvade lagerfastigheter värderas i aktiebolagets räkenskaper till ett belopp motsvarande ersättningen aktualiseras beskattning av aktiebolaget med skillnaden mellan lämnad ersättning och övertagna skattemässiga värden (jfr SOU 2005:99 s. 123).

Den prövning av villkoret i 30 kap. 11 § första stycket 2 IL som återstår är att ta ställning till tillskottets storlek. Sökandena hävdar att det är tillräckligt att tillskott görs med ett belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder. Mot det står uppfattningen att tillskottet ska uppgå till minst ett lika stort belopp som summan av överförda periodiseringsfonder och den del av det avtalade priset som överstiger de överförda tillgångarnas skattemässiga värde.

En följd av det senare synsättet är att det typiskt sett skulle föranleda en andraledsbeskattning av överskjutande belopp vid gåvoöverlåtelser av ifrågavarande slag med betydande övervärden. Det skulle i sin tur innebära att överföringar av periodiseringsfonder i praktiken skulle förhindras i sådana fall.

Enligt lagtexten är villkoret uppfyllt om den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan det inte av sammanhanget anses framgå att villkoret har en vidare innebörd än vad som direkt kan utläsas av lagtexten. Uttalandena i förarbetena utgår från näringsverksamheter som överlåts till skattemässiga värden och ger inte någon vägledning i det aktuella fallet.

Med hänsyn härtill och då förutsättningar för en beskattning på både bolags- och ägarnivå föreligger om tillskott görs med belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder finner Skatterättsnämnden att bestämmelsen måste tolkas i enlighet med sin ordalydelse.

Tillskottskravet är därför uppfyllt om de belopp som tillgodoförs aktiebolagen motsvarar periodiseringsfonderna. Det gäller oavsett om tillskott görs genom att överlåtarnas fordringar enligt erhållna reverser minskas i motsvarande mån eller om de görs genom kontant betalning.

Fråga 7

Som framgått ovan ska förvärvande aktiebolag anses träda in i överlåtarnas skattemässiga situation vad gäller den överförda verksamheten. Det medför att bolagen ska anses äga fastigheter som utgör lagertillgångar i den handel med fastigheter som påbörjades av överlåtarna. Med hänsyn härtill kan bolagen inte betraktas som sådana fastighetsförvaltande bolag som reglerna om lagerandelar i 27 kap. 6 § IL skulle kunna bli tillämpliga på. Aktierna i respektive förvärvande bolag utgör därmed kapitaltillgångar för C och D.

Avvisningen

Med frågan 5 vill sökandena få klarlagt om aktiebolagen ska beskattas med anledning av att de mottar tillskott enligt 30 kap. 11 § första stycket 2 IL. Sökandena har inte närmare berört på vilken grund en sådan beskattning skulle aktualiseras. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att något förhandsbesked inte bör lämnas i denna del. Till den del fråga 3 inte kan anses besvarad bör även den avvisas.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie