X är ett byggföretag hemmahörande i Polen. Bolaget är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Bolaget har som underentreprenör till ett svenskt aktiebolag medverkat i uppförandet av en [byggnad] i Sverige. Under perioden 27 augusti–8 oktober 2014 (fas 1) deltog X i arbetet med armering av [byggnadens] bottenplatta. När uppdraget var avslutat lämnade X byggarbetsplatsen i [ort] och det gjordes en formell besiktning av bolagets arbeten.

Under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 uppfördes [byggnadens] väggar av andra företag (fas 2).

X ombads i slutet av oktober 2014 att lämna en offert avseende arbeten med [byggnadens] takkupol vilket bolaget gjorde den 18 november 2014. Offerten godtogs den 8 december 2014 och X påbörjade arbetet när [byggnadens] väggar var uppförda, drygt två månader senare. Bolagets arbete med taket pågick under perioden 16 februari 2015–17 oktober 2015 (fas 3).

Skatteverket har genom omprövningsbeslut den (…) avseende beskattningsår 2015 beslutat att beskatta X för inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. X har begärt omprövning av beslutet och samtidigt tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om X ska anses ha haft fast driftställe i Sverige med avseende på de betongarbeten som utförts på [byggnaden]i [ort] från augusti 2014 till oktober 2015, trots att bolaget inte haft någon verksamhet där under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015.

Fråga är om avbrottet ska anses tillfälligt och därför ska räknas med i den tid under vilken verksamheten bedrivs i Sverige, så att ett fast driftställe ska anses ha uppkommit. Hur frågan ska bedömas är rättsligt oklar och för de utländska byggnadsföretag som är verksamma i Sverige är det av mycket stor betydelse att det klarläggs hur den så kallade byggregeln ska tolkas när avbrott sker mellan olika byggnadsarbeten som utförs av samma företag.

Enligt allmänna ombudet bör störst vikt fästas vid två faktorer, hur tydligt sambandet är mellan de arbeten det gäller och hur långt avbrottet är i förhållande till framför allt den sammanlagda tiden av aktivt arbete. Det finns i detta ärende ett ganska starkt samband mellan arbetena i fas 1 och fas 3 trots att det senare tillkom i efterhand. De tidsmässiga faktorerna är däremot sådana att de starkt talar emot att det är frågan om ett tillfälligt avbrott. Avbrottet är helt enkelt för långt i jämförelse med såväl den korta inledande arbetsperioden som den sammanlagda längden av båda arbetsperioderna. Till detta kan läggas att det inte varit förutbestämt att bolaget skulle återvända till byggplatsen efter det att fas 1 avslutats. Allmänna ombudets bedömning är att bolaget inte uppfyller tolvmånaderskravet i skatteavtalet med Polen och således inte haft ett fast driftställe i Sverige.

Enligt X:s uppfattning uppkommer inte något fast driftställe för bolaget. Vid den tidpunkt då armeringen av bottenplattan var avslutad och bolaget lämnade platsen, var varken bolaget eller bolagets uppdragsgivare medvetna om att bolaget skulle komma att få ett nytt uppdrag på [byggnaden]. Det var därför inte fråga om att göra ett uppehåll i ett pågående projekt. I egentlig mening uppstår inget ”avbrott” eftersom detta förutsätter att något är kontinuerligt pågående. Bolaget framhåller vidare att i absoluta termer är ett avbrott på mer än en tredjedel av ett år knappast tillfälligt. Även relativt sett är avbrottet för långt i relation till de båda uppdragens sammanlagda varaktighet på ca 9,5 månader.

Intern rätt

Enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga.

Den som är begränsat skattskyldig är enligt 11 § första stycket 1 skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige.

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § en stadigvarande plats för affärsverksamheten varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket innefattar särskilt bl.a. plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet.

Bestämmelserna om fast driftställe har utformats med OECD:s modellavtal som förebild (prop. 1986/87:30 s. 42 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). Modellavtalet med kommentarerna kan därmed ge ledning vid tolkningen av bestämmelserna (jfr t.ex. RÅ 2001 ref. 38 och RÅ 1996 ref. 84).

Skatteavtalet med Polen

Uttrycket ”fast driftställe” avser enligt artikel 5 punkt 1 en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs.

Av den s.k. byggregeln i artikel 5 punkt 3 i skatteavtalet framgår att plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under en period som överstiger tolv månader.

Enligt artikel 7 får den avtalsslutande stat där det fasta driftstället är beläget beskatta den del av företagets inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.

OECD:s modellavtal 2017 års version

Enligt artikel 5 punkt 3 utgör en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet fast driftställe endast om verksamheten pågår under mer än tolv månader.

Av kommentaren till artikeln framgår bland annat följande.

Tolvmånadersgränsen gäller för varje särskild byggplats eller projekt. Byggverksamhet ska anses som ett enda projekt, även om den grundar sig på flera avtal, under förutsättning att verksamheten kommersiellt och geografiskt utgör en sammanhängande enhet. En byggplats utgör en enhet även om beställningarna har gjorts av flera personer, exempelvis vid beställning av radhus (punkt 51).

Om ett företag som huvudentreprenör har åtagit sig att utföra ett omfattande byggnadsprojekt och anlitar en underentreprenör för att utföra delar av projektet så kommer den tid som underentreprenören lagt ner anses vara tid som huvudentreprenören arbetat på projektet. Underentreprenören får själv fast driftställe på byggplatsen om dennes verksamhet där pågår mer än tolv månader (punkt 54).

Tidsperioden räknas i allmänhet tills arbetet har avslutats eller definitivt avbrutits. En byggplats ska inte anses upphöra när arbetet tillfälligt avbryts. Säsongsmässiga eller andra tillfälliga avbrott bör inräknas i tiden när man bedömer byggprojektets längd. Till säsongsavbrott räknas avbrott på grund av dåligt väder. Tillfälliga avbrott kan exempelvis bero på materialbrist eller arbetsproblem. Om till exempel en entreprenör påbörjar ett vägarbete den 1 maj, avbryter det den 1 november på grund av dåligt väder eller materialbrist, men återupptar arbetet den 1 februari nästa år och avslutar det den i juni, anses vägarbetet ha pågått i 13 månader (punkt 55).

En första förutsättning för svensk beskattningsrätt är att X har en stadigvarande plats för affärsverksamheten här enligt intern rätt. Normalt anses verksamhet som sträcker sig över sex månader som stadigvarande. De arbeten som X utförde under fas 3 pågick under åtta månader. Det uppkommer därmed ett fast driftställe enligt intern rätt. Nästa fråga är om skatteavtalet med Polen inskränker den svenska beskattningsrätten.

Enligt artikel 5 punkt 3 i skatteavtalet uppkommer fast driftställe endast om byggverksamheten pågår under en period som överstiger tolv månader. De arbeten som X utfört i [ort] har inte pågått under en så lång period om inte avbrottet mellan uppdragen i fas 1 och fas 3 räknas in i verksamhetstiden.

Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att tillfälliga avbrott ska inräknas i verksamhetstiden. Bedömningen av om fast driftställe uppkommer måste därför göras i efterhand. Som tillfälliga avbrott räknas, förutom de exempel på oförutsedda händelser som ges i kommentaren till artikel 5 punkt 55, även uppehåll på grund av semester, arbetsfria dagar och liknande.

Kommentaren till modellavtalet ger intryck av att tillfälliga avbrott endast kan uppkomma under ett sammanhållet projekt och inte mellan två projekt. Avbrottet mellan de två projekt som X arbetat med hade inte kunnat undvikas eftersom fas 3 krävde att väggarna till [byggnaden] var uppförda. Om det från början hade avtalats, eller på annat sätt stått klart, att bolaget skulle utföra arbetena i såväl fas 1 som i fas 3 hade därför avbrottet ansetts vara tillfälligt. Så är inte fallet här. X ombads att lämna offert på takarbetet först efter det att arbetet med bottenplattan var avslutat och bolaget hade lämnat byggplatsen.

Vid bedömningen av om fast driftställe uppkommer bör enligt Skatterättsnämndens mening även beaktas att den sammanlagda byggtiden för bolagets del understiger tolv månader. Hur lång tid som gått mellan de olika byggnadsprojekten är närmast av betydelse ur ett sannolikhetsperspektiv. Ju kortare avbrotten mellan de olika projekten är desto större är sannolikheten att de utgör ett enda på förhand avtalat projekt. I detta fall står det klart att arbetena i fas 3 inte var förutbestämda att utföras av X när fas 1 avslutades.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att det för X:s del är fråga om två separata uppdrag. Eftersom det inte heller är fråga om en återkommande verksamhet ska perioden mellan fas 1 och fas 3 inte inräknas vid beräkning av tolvmånadersperioden. X får därmed inte fast driftställe i Sverige.

Kostnadsersättningen

X har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt bestämmelserna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr exklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att X bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.