Det [utländska] bolaget X bedriver delar av (…) koncernens finansförvaltning genom sin svenska filial (Filialen). Filialen har fast driftställe i Sverige. Filialens verksamhet innefattar att finansiera verksamheter och bolag inom koncernen, låna ut och anskaffa kapital inklusive utställande av skuldebrev till verksamheter och bolag inom koncernen samt att äga, förvärva och förvalta aktier i koncernbolag. De övriga delarna av finansförvaltningen bedrivs i Filialens svenska dotterbolag Y AB. X och Y AB ingår i en internationell koncern med verksamhet i bland annat Sverige och [land] där det (…) bolaget Z AB är koncernens moderbolag.

Y AB har en räntebärande skuld till Å Holding om ca (…) kr. På grund av bland annat skattemässiga skäl, att räntekostnaderna i Sverige riskerar att inte vara fullt avdragsgilla samtidigt som ränteintäkten på fordran beskattas i [land] med (…) procent, överväger man nu att omstrukturera koncernens skuldförhållanden så att Filialen i stället ska ha motsvarande skuld till moderbolaget Z AB. Detta skulle möjliggöra en neutral skattesituation för koncernen. Omstruktureringen, som innebär att det interna borgenärsförhållandet flyttas till koncernmodern och gäldenärsförhållandet till Filialen, avses genomföras enligt något av två alternativa förfaranden.

Alternativ A

• Z AB lånar ut (…) kr till Filialen.
• Filialen förvärvar nyemitterade aktier för (…) kr i Y AB.
• Y AB återbetalar sin skuld till Å Holding med de erhållna medlen.

Alternativ B

• Å Holding bildar NYAB som ett dotterbolag.
• Y AB överlåter sin verksamhet till NYAB till skattemässiga värden.
• Å Holding tillskjuter genom aktieägartillskott till NYAB fordringsrätten på Y AB.
• Filialen förvärvar NYAB från Å Holding för marknadsvärde mot revers.
• Reversen delas ut till Z AB.
• NYAB och Y AB fusioneras med NYAB som övertagande bolag.

Genom omstruktureringen uppkommer en räntebärande skuld mellan två bolag som är skattskyldiga i Sverige och som har koncernbidragsrätt med varandra.

Filialen, då med namnet (…), har tidigare fått ett förhandsbesked gällande taxeringsåren (…) om att aktierna i Y AB och tillhörande skuld kunde allokeras till det svenska fasta driftstället. Förhandsbeskedet överklagades inte.

Bakgrunden till denna ansökan är den vinstallokeringsrapport som OECD gav ut 2008 och som föranlett Skatteverket att ändra sin tidigare inställning till vad som är avgörande för bedömningen av om aktier i ett dotterbolag kan allokeras till en filial.

Som förutsättning för förhandsbeskedet ges att verksamheterna i det förvärvade dotterbolaget och det fasta driftstället kommer att vara integrerade i den omfattning som enligt svensk rätt krävs för att aktieinnehav och tillhörande skuld ska kunna allokeras till det fasta driftstället.

Sökanden vill – som frågorna slutligen utformats ˗ ha svar på om de förvärvade nyemitterade aktierna i Y AB enligt alternativ A och det lån som är hänförligt till förvärvet skattemässigt anses hänförliga till det fasta driftstället i Sverige (fråga 1) och om de förvärvade aktierna i NYAB enligt alternativ B och det lån som är hänförligt till förvärvet skattemässigt anses hänförliga till det fasta driftstället i Sverige (fråga 2).

Sökanden anser att det som är avgörande för frågan om allokering är att verksamheterna i dotterbolaget och driftstället är tillräckligt integrerade med varandra. Enligt sökandens uppfattning finns det enligt gällande rätt inte något krav på förekomst av vissa beslutsfunktioner för att aktier i ett dotterbolag ska kunna hänföras till ett fast driftställe. OECD:s vinstallokeringsrapport kan inte tillmätas någon betydelse vid tolkningen av ett skatteavtal som ingåtts före rapporten.

Skatteverket anser att ansökan bör avvisas då det inte kan anses vara av vikt för sökanden om svar endast lämnas på några av de frågor som är relevanta för sökandens rätt till ränteavdrag.

I sak anser verket att aktierna och de skulder som uppkommit med anledning av förvärven inte är hänförliga till det fasta driftstället i Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dotterbolagsandelar allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget och hur förvärvet ska finansieras. Det finns då också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Det är dessa personer som enligt verket utgör ”significant people functions” enligt OECD:s vinstallokeringsrapport.

Intern rätt

En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 7 och 11 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige.

Allmänt gäller att de intäkter och kostnader som är hänförliga till ett fast driftställe ska allokeras dit. Det saknas dock särskilda regler i IL för hur fördelningen av intäkter och kostnader till ett fast driftställe ska göras och hur inkomsten ska beräknas. Dotterbolagsandelar kan i regel allokeras till ett fast driftställe till vilket andelarna i någon mån kan anses knutna vilket t.ex. bör föreligga om innehavet avser aktier i ett svenskt dotterföretag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe (jfr prop. 2002/03:96 s. 109, SOU 2001:11 s. 160 och RÅ 1998 not. 229).

(…) års skatteavtal med [land]

Av artikel 7 framgår att Sverige har rätt att beskatta så stor del av inkomsten av rörelse som är hänförlig till det fasta driftstället. Till driftstället hänförs den inkomst som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat om det varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och självständigt avslutat affärer med det företag till vilket driftstället hör.

Artikeln överensstämmer med artikel 7 i den vid avtalets ingående gällande versionen av OECD:s modellavtal (1977 års).

OECD:s modellavtal

Artikel 7 i modellavtalet behandlar beskattningen av ”Business Profits”.

I syfte att förtydliga kommentarerna till artikel 7 gav OECD år 2008 ut rapporten ”Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” (vinstallokeringsrapporten). Rapporten behandlar frågan hur inkomster ska fördelas mellan ett fast driftställe och ett huvudkontor. Allokeringen bör enligt rapporten göras genom en tvåstegsmetod. I det första steget ska de aktiviteter som bedrivs vid det fasta driftstället identifieras genom en funktions- och riskanalys. Funktionsanalysen konkretiseras genom bland annat begreppet ”significant people functions”. Med ”significant people functions” avses personer som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av tillgångar. När sådana funktioner kan lokaliseras till ett fast driftställe anses det tala för att en huvuddel av risktagandet och det ekonomiska ägandet av tillgångarna också ligger i det fasta driftstället och då bör inkomster hänförliga till dem beskattas där. Rapporten föranledde en ändring av artikel 7 med kommentarer i 2010 års modellavtal.

Artikel 7(2) har följande lydelse.

“For the purposes of this Article and Article [23 A] [23 B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise”.

Av introduktionen till kommentaren till OECD:s modellavtal p. 33 ff. framgår att den senaste versionen av modellavtalet bör användas även vid tolkning av tidigare ingångna skatteavtal om inte artikelns innehåll (innebörd) har förändrats.

Ska ansökan prövas?

En första fråga är om ansökan ska prövas. Den rättsliga oklarhet som föranlett ansökan är om allokering av andelar i dotterbolag till en filial ska göras utifrån de kriterier som ställts upp enligt svensk rätt eller om allokeringen numera ska bedömas utifrån de principer som framkommit i vinstallokeringsrapporten. Om rapporten ska beaktas vid allokering av andelar i dotterbolag till en filial är frågan om det innebär att det i filialen måste finnas personer som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av aktierna samt om hur förvärvet av dem ska finansieras.

Allokeringen har bland annat betydelse för Filialens möjligheter att få avdrag för räntekostnader hänförliga till de lån som har samband med förvärven av aktierna. Ett förhandsbesked är därför av stor vikt för sökanden. Om aktierna och den tillhörande skulden inte kan allokeras till Filialen kommer omstruktureringen inte att genomföras enligt de presenterade alternativen.

Den förutsättning som har lämnats om att kravet på tillräcklig integration mellan verksamheterna är uppfyllt framstår som sannolik mot bakgrund av den beskrivning av koncernens finansförvaltning som ges. Förutsättningen bör därför kunna läggas till grund för ett förhandsbesked.

Mot den bakgrunden anser Skatterättsnämnden att svaret på enbart allokeringsfrågan är av vikt för sökanden. Rättsfrågan har inte heller prövats av Högsta förvaltningsdomstolen och ett förhandsbesked är därför även av vikt för en enhetlig rättstillämpning. Det finns därmed förutsättningar att pröva ansökan i sak.

Båda frågorna

I vinstallokeringsrapporten och i kommentarerna till artikel 7 i modellavtalet förespråkas en metod för att avgöra hur stor del av ett företags inkomster som ska hänföras till företagets fasta driftställe. Rapporten var inte publicerad när det aktuella skatteavtalet med [land] ingicks.

Av svensk praxis framgår att kommentarerna till modellavtalet kan vara vägledande vid tolkning av den svenska lagstiftningen under förutsättning att den interna lagstiftningen bygger på samma principer som modellavtalet. En förändring av en artikels innebörd, och därmed av kommentarerna, som skett efter att det aktuella skatteavtalet undertecknats och som inneburit en utvidgning av tillämpningsområdet, bör däremot inte beaktas vid tolkningen (se t.ex. HFD 2016 ref. 23, HFD 2016 ref. 57 och HFD 2019 ref. 36).

Enligt Skatterättsnämndens mening bör ledning för tolkningen av (…) års skatteavtal med [land] kunna hämtas även i senare kommentarer till modellavtalet. Det förutsätter emellertid att kommentaren ryms inom ramen för det aktuella skatteavtalet och svensk rätt.

Avgörande för bedömningen är enligt intern svensk rätt att aktieinnehavet betingas av den verksamhet som bedrivs från det fasta driftstället, vilket t.ex. är fallet när dotterföretagets verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe (jfr prop. 2002/03:96 s. 109, SOU 2001:11 s. 160 och RÅ 1998 not. 229). Det kan varken av praxis eller av förarbetsuttalanden som behandlar allokering av dotterbolagsaktier till fasta driftställen utläsas något krav på förekomst av vissa beslutsfunktioner för att aktier i dotterbolag ska kunna hänföras till ett fast driftställe.

Något sådant krav kan inte heller utläsas ur kommentaren till artikel 7 eller vinstallokeringsrapporten och skulle i princip innebära att ett utländskt företag inte skulle kunna allokera dotterbolagsaktier till sitt fasta driftställe i Sverige eftersom sådana beslutsfunktioner normalt utövas av företagets ledning (jfr HFD 2018 ref. 79). Ett sådant krav skulle också gå utanför en rimlig tolkning av det aktuella skatteavtalet och intern svensk rätt. Allokering av andelar i dotterbolag berörs inte heller uttryckligen i rapporten eller i kommentaren till artikel 7.

Mot den bakgrunden och då kravet på integration enligt förutsättningarna är uppfyllt anser Skatterättsnämnden att andelarna i de förvärvade dotterbolagen samt de skulder som har samband med förvärven kan allokeras till Filialens fasta driftställe i Sverige.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

Skiljaktig mening

Mattias Dahlberg är skiljaktig och anför följande.

Enligt min mening är förutsättningarna i ansökan inte tillräckliga för att förhandsbesked ska kunna meddelas. Till skillnad från majoriteten anser jag att en prövning av ärendet måste göras i förhållande till den tvåstegsmodell för allokering av inkomst till fast driftställe som följer av kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

Sverige har en förpliktelse grundad i skatteavtalet mellan Sverige och [land] att tillämpa den av OECD förespråkade metoden för allokering av inkomst till fast driftställe (”the Authorized OECD Approach”, förkortad ”AOA”). Visserligen är skatteavtalet från år (…), men både Sverige och [land] är medlemmar av OECD och har anslutit sig till den metod för allokering till fast driftställe som finns med i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal sedan år 2010, särskilt punkterna 15-43. Dessa kommentaruttalanden bygger i sin tur på en OECD-rapport först publicerad år 2008, och återigen publicerad år 2010 med samma materiella innehåll, men uppdaterad med hänvisningar till en ny version av OECD:s modellavtal, se härom punkt 8 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal samt OECD, The attribution of profits to permanent establishments, Paris, 2010.

Den av OECD förespråkade metoden för allokering till fast driftställe innehåller två grundläggande steg. Det första steget är en analys av funktioner och verkliga omständigheter (”functional and factual analysis”), vilket särskilt gäller beträffande det fasta driftstället, men förstås också i relation till företaget i övrigt, se punkt 21 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal. Det andra steget är en analog tillämpning av OECD:s Riktlinjer för internprissättning, och ska inte närmare beröras här.

En betydelsefull del av det första steget i OECD:s metod är att identifiera personer som utövar betydelsefulla funktioner i det fasta driftstället (”siginificant people function”, ibland förkortat ”SPF”). Det anges i kommentaren till OECD:s modellavtal att det första steget av analysen bland annat innefattar följande (punkt 21, andra och tredje strecksatserna i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal:

” – the identification of significant people functions relevant to the attribution of economic ownership of assets, and the attribution of economic ownership of assets to the permanent establishment,

– the identification of significant people functions relevant to the assumption of risks, and the attribution of risks to the permanent establishment /…/.”

I 2010 års rapport uttalade OECD bland annat (punkt 18): /…/ [T]here is a broad consensus that assets generally are to be attributed to the part of the enterprise which performs the significant people functions relevant to the determination of economic ownership of assets”. OECD fortsatte (a.st.): “The attribution of economic ownership of assets will have consequences for both the attribution of capital and interest-bearing debt and the attribution of profit to the PE [permanent establishment].”

Enligt min uppfattning framgår det inte närmare av kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal eller av 2010 års OECD-rapport under vilka omständigheter som dotterbolagsaktier kan allokeras till ett fast driftställe. Jag anser dock inte att kravet för en allokering kan ställas så högt att funktionen att fatta beslut om huruvida förvärv eller avyttring av dotterbolagsaktier ska göras eller inte, nödvändigtvis måste finnas hos det fasta driftstället. OECD:s tvåstegsmodell för allokering av inkomster till ett fast driftställe bygger på föreställningen att det fasta driftstället ska behandlas som om det vore ett självständigt företag. Ett så fundamentalt beslut som att förvärva (eller avyttra) dotterbolagsaktier kommer förmodligen i praktiken alltid att finnas hos ägarna och ledningen för företaget som helhet. För att föreställningen om det fasta driftstället som ett självständigt företag ska vara möjlig att fullfölja i förhållande till innehav av dotterbolagsaktier, bör det därför vara tillräckligt för en allokering av dessa till det fasta driftstället, att personer verksamma vid det fasta driftstället utför andra betydelsefulla uppgifter eller funktioner i förhållande till förekommande dotterbolag.

Enligt min mening är emellertid uppgifterna i ansökan otillräckliga för att kunna göra en bedömning av om dotterbolagsaktier och tillhörande skulder ska kunna hänföras till det fasta driftstället i Sverige. Jag anser därför att något förhandsbesked inte kan meddelas.