A äger näringsfastigheterna [1] och [2]. Han planerar att strukturera om innehavet så att fastigheterna ska utgöra en fastighet som ägs antingen i sin helhet av hans helägda bolag X AB eller till hälften vardera av bolaget och honom själv.

A avser att först sälja antingen hela eller hälften av [1] till X AB för marknadspris. Därefter kommer [2] att överföras till [1] genom fastighetsreglering. Vid fastighetsregleringen ska ersättningen bestå av övertagande av lån.

Om X AB i första steget förvärvar hela [1] ska bolaget ta över lån antingen motsvarande det skattemässiga anskaffningsvärdet eller motsvarande anskaffningsvärdet minskat med gjorda skogs- och substansminskningsavdrag samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Förvärvar X AB i stället hälften av [1] ska bolaget ta över lån i motsvarande mån.

Det skattemässiga anskaffningsvärdet för [2] understiger marknadsvärdet.

A vill veta om övertagna lån ska räknas som kontant ersättning enligt 45 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och överföringen av mark därmed utgör en avyttring (fråga 1).

Han vill även veta om återföring av skogs- och substansminskningsavdrag samt värdeminskningsavdrag på byggnader vid en avyttring av en ideell andel ska ske utifrån andelstalet eller i sin helhet (fråga 2).

A:s uppfattning i den första frågan är att det bara är när den som i en fastighetsreglering avstått mark får en kontant ersättning som någon vinst kan ha uppstått som tillfört personen ökad skatteförmåga. Övertagande av lån utgör inte en kontant ersättning och det finns därför ingen laglig möjlighet till beskattning i detta fall.

Enligt Skatteverket kan däremot en överföring av mark genom fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, endast ske mot ersättning i mark eller i pengar. Regeln i 45 kap. 5 § IL får antas ha utformats mot bakgrund av FBL och oavsett hur en ersättning i pengar faktiskt betalas, får överföringen anses ha skett mot kontant ersättning.

Parterna är i den andra frågan överens om att återföring ska ske med så stor andel av gjorda avdrag som motsvarar den andel av fastigheten som avyttras.

Av 45 kap. 5 § IL framgår att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

Enligt 5 kap. FBL får genom fastighetsreglering bland annat mark överföras från en fastighet till en annan (1 §). Regleringen syftar till att uppnå en mer ändamålsenlig fastighetsindelning eller markanvändning (4 §). För mark som överförs från en fastighet ska vederlag utgå i mark eller andel i samfällighet, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig (2 §). Ersättning i pengar kan också utgå om värdet av den mark som tillförs en fastighet inte motsvarar värdet av vad som frångår samma fastighet (10 §).

Vid avyttring av en näringsfastighet som är en kapitaltillgång ska bland annat värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras (26 kap. 2 § IL).

Vid delavyttring gäller särskilda bestämmelser både vad gäller omkostnadsbeloppet (45 kap. 19–20 §§) och återföringsbeloppet (26 kap. 7 §).

Av RÅ 1986 ref. 110 framgår avseende omkostnadsbeloppet att reglerna för delavyttring inte är tillämpliga vid försäljning av ideell andel av fastighet. Vid en sådan försäljning erhålls istället omkostnadsbeloppet för den avyttrade andelen genom en ren proportionering efter andelstalet.

Fråga 1

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses enligt 45 kap. 5 § IL utgöra en avyttring endast om det utgår kontant ersättning.

Vad som avses med kontant ersättning framgår varken av lagtexten eller av förarbetena. I strikt språklig mening avses med kontanter enbart sedlar och mynt (jfr 4 kap. lagen [2022:1568] om Sveriges riksbank och även Stefan Lindskog, Betalning, 3 uppl. 2022, s. 39). Med en sådan strikt tillämpning skulle inte ens en betalning genom exempelvis banköverföring medföra att mark anses avyttrad.

Bestämmelsen har vidare sin bakgrund i, och hänvisar uttryckligen till, bestämmelserna om fastighetsreglering i 5 kap. FBL. Vid fastighetsregleringen görs endast skillnad mellan ersättning i mark respektive pengar. Uttrycket ersättning i pengar tar då sikte på allt annat vederlag än ersättning i mark.

Skatterättsnämnden anser därför att uttrycket kontant ersättning i 45 kap. 5 § IL bör tolkas på så sätt att även andra former av betalningar omfattas, exempelvis i form av övertagande av lån.

Genom att X AB tar över hela eller delar av A:s lån som avser [2] har överföringen av mark således skett mot kontant ersättning i den mening som avses i 45 kap. 5 §.

Fråga 2

Ordalydelsen i 26 kap. 2 § antyder visserligen att hela värdeminskningsavdraget m.m. ska återföras, oavsett om det är hela fastigheten eller en ideell andel som avyttras.

Vid en andelsförsäljning bestäms däremot omkostnadsbeloppet genom en ren proportionering (RÅ 1986 ref. 110). Syftet med reglerna om återföring av värdeminskningsavdrag är att undvika dubbelavdrag och reglerna är i grunden kopplade till omkostnadsbeloppet (jfr prop. 1980/81:104 s. 31 och prop. 1989/90:110 del 1 s. 420). Av systematiska skäl bör därför motsvarande princip om proportionering gälla även vid återföring.

Skogs- och substansminskningsavdrag samt värdeminskningsavdrag på byggnader ska därmed återföras till den del som motsvarar den avyttrade ideella andelen.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.