Vid avyttring av andelar i lagerbolag för pris som uppgetts motsvara marknadsvärdet har dels andelarna, dels tjänster för att bilda lagerbolaget ansetts omsatta.
Om X AB (X) avyttrar andelar i s.k. lagerbolag och köpeskillingen på grund av avyttringen även inbegriper i frågan avsedda kostnader ska denna del av köpeskillingen anses utgöra ersättning för tillhandahållande av tjänster avseende bildandet av lagerbolaget. Omsättningen av dessa tjänster är skattepliktig.
X säljer nybildade aktiebolag (...) (lagerbolag). För närvarande hanterar X ersättningen från köparen av lagerbolaget på följande sätt.
Beroende på köparens önskemål fakturerar X antingen köparen eller bolaget för sitt arvode. Det motsvarar avgift till Bolagsverket för nyregistrering av bolaget, kapitalutgifter och kostnader för eget arbete före och i samband med ändringsanmälan hos Bolagsverket. X redovisar mervärdesskatt på arvodet. Avgift för ändringsregistrering hos Bolagsverket hanteras bokföringsmässigt som utlägg och redovisas separat på fakturan utan mervärdesskatt. Andelarna i lagerbolaget överlåts för pris motsvarande det egna kapitalet. På den omsättningen redovisas inte någon mervärdesskatt.
X avser att i framtiden avyttra andelarna i lagerbolagen för ett pris motsvarande marknadsvärdet. Det betyder att avgiften för nyregistrering, kapitalutgifterna samt kostnaderna för arbete, med undantag för arbete i samband med ändringsanmälan, i det följande bolagsbildningskostnaderna, kommer att anses inkluderade i köpeskillingen. Arvodet för arbete med ändringsanmälan och avgiften för ändringsregistrering kommer att hanteras som tidigare, dvs. ligga till grund för mervärdesskatt respektive behandlas som utlägg.
Mot den angivna bakgrunden frågar X om det är riktigt att köpeskillingen för andelarna inte till någon del ska anses utgöra ersättning för skattepliktig omsättning.
X uppger att bolagsbildningskostnaderna kommer att hanteras som anskaffningskostnader för andelarna i lagerbolagen. Omständigheterna är därför annorlunda jämfört med dem som förelåg i rättsfallet RÅ 2009 not. 175. Där bokfördes avgiften för nyregistrering på ett särskilt avräkningskonto och ansågs som en kostnad i den egna verksamheten att bilda och sedan avyttra lagerbolag. För X är det naturligt att avyttra andelarna i ett lagerbolag för ett pris som överstiger bolagets egna kapital eftersom ett färdigbildat bolag har ett marknadsvärde som överstiger detta. Avyttringen av andelarna ska därför anses som en inte skattepliktig omsättning av andelar.
Skatteverket anser att X tillhandahåller två separata tjänster, dels andelar i lagerbolag, dels tjänster avseende bolagsbildning. Köparen av lagerbolaget efterfrågar båda tjänsterna. Beskattningsunderlaget ska därför delas upp. Bolagsbildningskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget för de skattepliktiga tjänster som X tillhandahåller.
Av 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att omsättning av aktier och andra andelar är undantagen från skatteplikt.
Enligt 7 kap. 2 § första stycket jämfört med 3 § 1 ML beräknas beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom skatt enligt ML. Med ersättning förstås bl.a. allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen (7 kap. 3 c § första stycket).
Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 73, 78 första stycket a och 135.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
I målet C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (MKG) var bl.a. frågan huruvida ett factoringföretag som köpte en kunds fordringar och övertog kreditrisken bedrev ekonomisk verksamhet. Företaget ansågs tillhandahålla kunden en tjänst som i huvudsak gick ut på att avlasta kunden indrivning av fordringar och betalningsrisken. Kunden betalade MKG en ersättning som motsvarade skillnaden mellan fordringarnas nominella belopp och det lägre belopp som factoringföretaget köpte fordringarna för av kunden. Betalningen av en sådan ersättning ansågs inte bara vara resultatet av förekomsten av fordringar i factoringföretagets tillgångar utan utgjorde det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som detta utövade, nämligen tillhandahållandet av tjänster som företaget erbjöd kunden. Det fanns följaktligen ett direkt samband mellan å ena sidan factoringföretagets verksamhet och å andra sidan det vederlag det erhöll (punkterna 49 och 50).
EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras när en transaktion består av flera delar (se bl.a. domarna i målen C‑349/96 angående Card Protection Plan Ltd, C‑41/04 angående Levob Verzekeringen BV m.fl., C-111/05 angående Aktiebolaget NN och C-88/09 angående Graphic Procédé).
Innebörden av EU‑domstolens praxis sammanfattas i punkterna 21—23 och 28 i domen i målet NN. I domen anförs i huvudsak följande. När en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av vilka delar som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Då det är fråga om en enda sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten.
X:s verksamhet består i att fortlöpande bilda lagerbolag och att därefter sälja andelarna i lagerbolagen då det finns köpare till bolagen. Köparen av lagerbolaget får enligt nämndens uppfattning antas efterfråga — förutom det färdiga bolaget — även fördelen av att bli avlastad arbetet med att själv vidta de olika åtgärder som krävs för att bilda bolaget (jfr MKG punkt 49). Vad X på detta sätt tillhandahåller köparen kan inte anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.
I sammanhanget kan noteras att X för närvarande, i samband med att ett lagerbolag avyttras, fakturerar lagerbolaget eller de nya ägarna till lagerbolaget för bolagsbildningskostnaderna. Härvid debiteras mervärdesskatt.
Den omständigheten att X nu avser att låta ersättningen för andelarna i lagerbolaget även omfatta bolagsbildningskostnaderna innebär enligt nämndens uppfattning inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären på bolagets tillhandahållande förändras i förhållande till vad som gäller för närvarande.
Det anförda leder till att när X avyttrar andelarna i ett lagerbolag för ett pris som uppges motsvara marknadsvärdet är det fråga om två tillhandahållanden som till sin mervärdesskatterättsliga karaktär är av olika slag. Det ena avser enbart överlåtelse av andelarna i lagerbolaget. Det andra avser tjänster som innebär att kunden avlastas arbetet med att bilda bolaget. Den del av priset som motsvarar värdet av sistnämnda tjänster utgör den faktiska ersättningen för en ekonomisk verksamhet med nyssnämnda innebörd som X bedriver (jfr MKG punkt 50). En omsättning föreligger därmed. Omsättningen är inte är undantagen från skatteplikt.
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
