Bostadsrättsföreningen vill veta om dess upplåtelser av parkeringsplatser till sina medlemmar omfattas av undantaget från skatteplikt inom fastighetsområdet.

Parternas inställning

Bostadsrättsföreningen anser att upplåtelserna är undantagna från skatteplikt. Enligt föreningens uppfattning följer detta av EU-domstolens avgörande i Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329.

Bostadsrättsföreningen för fram att Henriksen är det enda avgörande från EU-domstolen som specifikt avser parkeringsplatser. EU-domstolen fastställer i domen två objektiva kriterier för när en parkeringsplats är underordnad en bostadsuthyrning. Parkeringsplatsen och bostaden ska ingå i samma byggnadskomplex och hyras ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. Någon förändring av dessa kriterier har inte skett i senare praxis. Det finns inget direkt stöd för nya krav om att parkeringen dessutom måste ingå i samma avtal som bostaden och inte får vara valbar. En sådan tillämpning skulle strida mot kravet på en objektiv helhetsbedömning av prestationens faktiska karaktär.

Skatteverket anser att upplåtelserna inte är undantagna från skatteplikt. Skatteverket grundar sin uppfattning på den samlade rättspraxis som finns avseende ett eller flera tillhandahållanden.

Skatteverket för fram att EU-domstolen i ett flertal domar efter Henriksen har utvecklat vilka generella principer som ska ligga till grund för bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden, som till exempel valbarheten. Henriksen behandlar inte frågan om valbarhet.

I aktuellt fall är det valfritt för bostadsrättsinnehavaren att ingå ett separat avtal med bostadsrättsföreningen om att hyra en parkeringsplats som bostadsrättsinnehavaren betalar en särskild avgift för. Det är en tjänst som bostadsrättsinnehavaren efterfrågar i sig. En sådan tjänst har därmed ett självständigt syfte varför den ska ses som ett separat tillhandahållande.

Kristina Harmsen Hogendoorn och Madelaine Tunudd är skiljaktiga och anför följande.

Enligt vår mening består bostadsrättsföreningens upplåtelse av nyttjanderätt till bostadslägenhet respektive parkeringsplats till medlem av två separata tillhandahållanden där upplåtelsen av parkeringsplatsen omfattas av skatteplikt.

Utgångspunkter

Från undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter undantas enligt såväl mervärdesskattelagen som mervärdesskattedirektivet upplåtelser av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel/fordon. Av rättspraxis följer att bestämmelsen om parkering inte ska ges en snäv tolkning. Hänsyn ska tas till att bestämmelsen utgör en avvikelse från det undantag från skatteplikt som finns för uthyrning av fast egendom. Uthyrning av parkeringsplatser omfattas därigenom av direktivets allmänna system som innebär att samtliga beskattningsbara transaktioner ska beskattas (Henriksen, punkt 12 och HFD 2018 ref. 40).

Frågan är enligt vår mening om bostadsrättsföreningens upplåtelse av en parkeringsplats i samband med annan uthyrning av fast egendom enbart ska bedömas enligt de två kriterier som framgår av EU-domstolens dom i Henriksen, eller enligt de generella riktlinjerna för transaktioner som består av olika delar. Om bedömningen ska göras enligt de generella riktlinjerna krävs att upplåtelsen av parkeringsplatsen är underordnad upplåtelsen av bostaden för att kunna omfattas av undantag från skatteplikt.

Ska EU-domstolens generella riktlinjer tillämpas

EU-domstolens dom i Henriksen gällde frågan om undantaget från undantaget från skatteplikt för parkeringsplatser skulle gälla för slutna garageutrymmen, vilket bedömdes vara fallet. När det gällde frågan om medlemsstaterna måste beskatta samtliga upplåtelser av parkeringsplatser, uttalade domstolen att undantaget från undantaget inte gäller när upplåtelsen av parkeringsplatsen är nära förbunden (accessory) med en huvudsaklig upplåtelse för bostads- eller kommersiella ändamål. Domstolen uttalade att så var fallet om upplåtelserna utgjorde del av samma fastighetskomplex och upplåtelserna gjordes av samma ägare till samma hyresgäst.

Enligt vår mening ger EU-domstolen här uttryck för att upplåtelsen av parkeringsplatser i sådant fall kan vara underordnad en bostadsupplåtelse och utgöra ett enda odelbart tillhandahållande, varigenom upplåtelsen av parkeringsplatsen ska undantas från skatteplikt.

Senare domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen talar enligt vår mening för att tillhandahållanden på fastighetsområdet ska bedömas enligt de generella riktlinjerna från EU-domstolen när det gäller avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. I riktlinjerna preciseras bland annat när en tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i HFD 2017 not. 12 att upplåtelser av markområden för uppläggning av fritidsbåtar respektive hamnanläggning för förtöjning av båtar mervärdesskatterättsligt skulle behandlas som separata tillhandahållanden. I domen uttalar Högsta förvaltningsdomstolen med hänvisning till överväganden från EU-domstolen följande.

Vad som talar för att det skulle anses röra sig om ett enda tillhandahållande är att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtar året runt, vilket kan antas vara av värde för hyrestagaren. Det kan dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen skulle vara till nytta för hyrestagaren är att denne också får tillgång till ett markområde där båtarna kan vinterförvaras. Inte heller kan hyrestagarens nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att upplåtaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Till detta kom att upplåtelserna gjordes i separata avtal med separat prissättning. Vid en samlad bedömning fann Högsta förvaltningsdomstolen därför att upplåtelserna inte kunde anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Det kunde vidare antas att såväl tillgång till hamnanläggning som tillgång till vinterförvaring hade ett självständigt värde för hyrestagaren. Därmed framstod ingen av delarna som underordnad den andra (HFD 2017 not. 12).

I HFD 2019 ref. 54 fann Högsta förvaltningsdomstolen att bostadsrättsföreningarnas tillhandahållanden av el respektive vatten inte utgjorde del av upplåtelserna av nyttjanderätt till fastighet och att de därmed var skattepliktiga (jfr EU-domstolens dom i Wojskowa, C-42/14, punkt 45). Detta trots att tillhandahållandena av el och/eller vatten ingick som en del av upplåtelseavtalet och nyttjanderätten kunde komma att förverkas om elen och vattnet inte betalades.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att den omständigheten att tillgång till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad inte är tillräckligt för att bostadsrättsföreningarnas tillhandahållanden av dessa nyttigheter ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen av nyttigheterna sker. I målet saknade hyresgästen eller bostadsrättshavaren visserligen möjlighet att ingå egna avtal med leverantörer, men nyttjanderättshavarna ansågs själva kunna styra över sin förbrukning och debiterades separat för detta. Med hänvisning till EU-domstolens dom i Wojskowa fann Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållandena av el och/eller vatten skulle anses vara fristående från bostadsupplåtelserna och därmed skattepliktiga (punkt 20 och 21).

Att se tillhandahållandena av el och vatten som underordnade och en del av upplåtelsen av nyttjanderätt till fastigheter enligt 10 kap. 35 § andra stycket mervärdesskattelagen blev alltså inte aktuellt.

EU-domstolens dom i mål Finanzamt X, C-516/21, gällde frågan om ett annat undantag från undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet, nämligen uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner (artikel 135. 2 c). I det målet uppfattar vi att även EU-domstolen uttrycker att de generella riktlinjerna ska gälla för bedömningen av om det föreligger ett eller flera tillhandahållanden gäller på fastighetsområdet (punkt 27–38). Domstolen framhåller bland annat att en tjänst ska betecknas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls (punkt 30).

Undantaget från skatteplikt är inte tillämpligt

Bostadsrättsföreningen upplåter nyttjanderätt av bostadslägenhet till sina medlemmar och nyttjanderätt till parkeringsplats till vissa av dessa medlemmar enligt separata avtal. Frågan är om upplåtelsen av parkeringsplatserna för de medlemmar som kan och väljer att hyra en parkeringsplats är så oupplösligen förbunden med nyttjanderätten till bostadslägenheten att det vore konstlat att skilja transaktionerna åt. Om så är fallet blir frågan om upplåtelsen av parkering är underordnad upplåtelsen av nyttjanderätt till bostadslägenheten.

Enligt vår uppfattning har transaktionerna två olika syften, dels att bostadsrättsinnehavaren ska nyttja en lägenhet, dels att bostadsrättsinnehavaren ska kunna parkera sin bil i närheten av lägenheten. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2019 ref. 54 kan bostadsrättsinnehavaren fritt välja var han eller hon vill parkera bilen, utan att detta påverkar nyttjanderätten till bostaden. Tjänsterna erbjuds separat och faktureras separat om än på samma avi. Även om föreningens upplåtelse av en parkeringsplats måste ske till en medlem av föreningen till vilken en upplåtelse av bostadslägenhet sker, innebär detta enligt vår mening inte att transaktionerna ska ses som en odelbar helhet eller att tillhandahållandet av parkeringsplatsen är underordnad nyttjanderätten till bostadslägenheten.

Bostadsrättsföreningens upplåtelse av parkeringsplats kan därför enligt vår mening inte undantas från skatteplikt.