Bolaget önskar få svar på följande frågor.

• Är modulerna lös egendom i mervärdesskattehänseende?

• Påverkas bolagets avdragsrätt för ingående skatt för inköp av modulerna om bolagets hyresgäst i sin tur använder modulerna till stadigvarande boende?

Tillhandahållandet av lägenhetsmodulerna är inte uthyrning av fastighet (fråga 1)

Första frågan syftar till att få klarlagt om modulerna är fastighet i mervärdesskattehänseende.

Enligt 2 kap. 11 § mervärdesskattelagen (2023:200) avses med fastighet fast egendom enligt artikel 13b i genomförandeförordningen (EU) nr 282/2011.

Av artikel 13b b genomförandeförordningen framgår att med fast egendom avses varje byggnad eller konstruktion som fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Definitionen grundar sig på EU-domstolens praxis i målen Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23 och Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720.

I rättsfallet RÅ 2005 not. 78 ansågs uthyrning till kommun av bostadsmoduler för hemlösa vara uthyrning av fastighet i mervärdesskattehänseende. Modulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa modulerna och utföra kompletteringsarbeten uppgick till cirka två–tre veckor.

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter bedömt att standardiserade moduler som hyrs ut för användning som verksamhetslokaler för kontor, skolor, förskolor och byggarbetsplatser var lös egendom och inte fastighet (HFD 2012 ref. 53 och HFD 2018 ref. 63).

Högsta förvaltningsdomstolen har också i ett senare avgörande funnit att bostadsmoduler liknande de nu aktuella var lös egendom. Bostadsmodulerna hyrdes ut till Migrationsverket för att användas som boende åt asylsökande. Modulerna var konstruerade för att lätt kunna monteras ned och flyttas. De var avsedda att kunna hyras ut upprepade gånger och användas av olika kunder på olika platser. Bostadsmodulerna ställdes på plan yta och sattes samman på ett enkelt sätt. Det krävdes arbete under en dag av två personer samt en kran och en lastbil för att flytta samtliga 12 moduler (HFD 2021 ref. 64).

Av genomförandeförordningen följer att fastighet är en byggnad eller konstruktion som fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer det av den definitionen att det är modulkonstruktionen som sådan som avgör om bostadsmodulen är en fastighet eller inte.

Bolagets moduler är standardiserade kompletta bostadsmoduler som kan staplas på varandra. Det tar bara några dagar att få samtliga 50 moduler på plats. Modulerna är konstruerade för att lätt kunna monteras upp och ned för att därefter kunna flyttas till en annan plats.

Det förhållandet att det tar längre tid innan hela projektet är färdigt och kan lämnas över till hyresgästen, beror på faktorer som inte påverkar modulernas fäste i marken eller möjligheten att lätt kunna flytta modulerna till en annan plats utan att de förstörs.

Inte heller hyresavtalets löptid är avgörande vid bedömningen av om modulerna utgör fast eller lös egendom (jfr Maierhofer, punkt 33).

Skatterättsnämnden bedömer därför att bolagets bostadsmoduler inte är fastighet och att uthyrningen av modulerna därmed är skattepliktig.

Modulerna är inte sådana stadigvarande bostäder som begränsar avdragsrätten (fråga 2)

Därefter vill bolaget veta om dess rätt till avdrag för ingående skatt för köp av modulerna påverkas av om bolagets hyresgäst använder modulerna till stadigvarande boende.

Som huvudregel får en beskattningsbar person dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor eller tjänster i den utsträckning varorna eller tjänsterna används för dennes beskattade transaktioner (13 kap. 6 § mervärdesskattelagen).

I svensk lagstiftning finns dock en begränsning av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (13 kap. 26 §). Denna avdragsbegränsning får tillämpas med stöd av standstill-klausulen i artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Avdragsbegränsningen är en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag (HFD 2023 ref. 31, punkt 13).

Stadigvarande bostad är ett svenskt begrepp. Det finns ingen definition av begreppet i mervärdesskattelagen men i förarbetena uttalas att med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Begränsningen avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. kostnader för såväl inventarier och reparationer som drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242). Bestämmelsen infördes för att säkerställa att avdrag för ingående mervärdesskatt inte görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader (prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).

I rättspraxis har frågor om avdragsbegränsningen främst avsett ingående skatt hänförlig till kostnader för själva bostadsbyggnaden. Av denna praxis framgår att dess karaktär av schablonregel inte innebär att avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär alltid ska vägras, oavsett på vilket sätt byggnaden används. Både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller en del av en byggnad kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om byggnaden eller byggnadsdelen ska anses vara stadigvarande bostad (HFD 2021 ref. 4, punkt 12).

Av praxis följer att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad kan tillämpas i flera led (RÅ 2010 ref. 43).

Det innebär att bolagets rätt till avdrag för ingående skatt för inköp av modulerna beror på om modulerna har karaktär av stadigvarande bostad.

Efter det att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2021 ref. 64 bedömt att bostadsmodulerna var lös egendom återstod frågan om modulerna kunde anses ha karaktär av stadigvarande bostad.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av praxis följer att både utformningen av byggnaden och den faktiska användningen är av betydelse vid denna bedömning. Domstolen jämförde med RÅ 2005 not. 78, och konstaterade att det var fråga om en tillfällig uppställning med anslutningar till el och vatten som låg på marken. Bostadsmodulerna var avsedda att användas under en begränsad tid och kunde enkelt och snabbt flyttas. En konstruktion av så tillfällig karaktär kunde inte likställas med bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. En sådan konstruktion kunde inte heller anses vara avsedd för ett permanent boende.

Skatterättsnämnden uppfattar att Högsta förvaltningsdomstolen använde i princip samma kriterier vid bedömningen av om bostadsmodulerna hade karaktär av stadigvarande bostad som vid bedömningen av om modulerna omfattades av fastighetsbegreppet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan inte heller de nu aktuella bostadsmodulerna likställas med bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Modulerna är av tillfällig karaktär, i betydelsen inte permanent. De är inte avsedda att vara permanent placerade på fastigheten eftersom byggloven är tidsbegränsade. Efter hyrestiden slut kan modulerna enkelt lyftas bort utan att modulkonstruktionen förstörs. Modulerna är således inte avsedda för permanent boende och har alltså inte karaktären av stadigvarande bostad.

Skatterättsnämnden anser att tolkningen är förenlig med vad nämnden uppfattar var lagstiftarens syfte med avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad.

I avgörandet har Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig motivering), Peter Segefalk, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johnsson deltagit.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig motivering

Anna Sandberg Nilsson har en skiljaktig motivering och anför följande.

Jag delar majoritetens slutsatser i beskedet avseende fråga 1 och 2.

Jag vill dock framhålla följande avseende avdragsförbudet för stadigvarande bostad i relation till standstill-klausulen.

Bolaget lyfter att någon uttömmande kartläggning av avdragsförbudet inte ännu har skett i fråga om tillämpningen har förändrats och omtolkats sedan EU-inträdet. Jag delar denna bedömning.

I utredningen (SOU 1994:88 Mervärdesskatten och EG) som föregick EU-inträdet konstateras att förvärv för privat konsumtion inte medför avdragsrätt och anger (s. 254) ”Det kan därför ifrågasättas om inte ingående skatt hänförlig till förvärv för stadigvarande bostäder skulle varit icke avdragsgill även utan det särskilda avdragsförbudet.” Vidare (s. 255) ”Som redan nämnts får enligt artikel 17.6 avdrag inte göras för ingående skatt som inte hänförs till utgifter som inte är av strikt affärsmässig karaktär.” Slutsatsen utredningen gör blir sedan följande. ”Mot bakgrund härav måste det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostäder anses förenligt med EG:s regler.” Av detta kan utläsas att det svenska förbudet avser ren konsumtion och att avdragsförbudet ansågs nå samma resultat som huvudregeln för avdragsrätt.

Utan att kunna göra en fullständig kartläggning kan konstateras att i Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 1996 (s. 439) hänvisas bland annat till RÅ 84 1:69 gällande en renskötarbostad av enklare beskaffenhet på sommarlandet som inte ansågs utgöra en stadigvarande bostad utan en driftsbyggnad. Från att, vid EU-inträdet, ha fokuserat på konsumtion träffar avdragsförbudet numera även ingående skatt på kostnader som är hänförlig till verksamhet. I och med praxis (RÅ 2010 ref. 43) hänvisas till att avdragsförbudet även kan tillämpas i flera led. Det kan dock inte utläsas av denna dom att bedömningen gjordes med tillgång till en uttömmande kartläggning om hur tillämpningen av avdragsförbudet förändrats från EU-inträdet.

I bolagets fall skulle en flerledstillämpning medföra ett nekat avdrag vid inköp av moduler även om utgående moms debiteras vid uthyrningen, vidare nekat avdrag även i nästkommande led. Detta innebär en dubbelbeskattning. En sådan hantering är inte förenlig med skattens funktionssätt att beskatta mervärdet i varje led. Jag delar bolagets uppfattning att tillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad successivt har utvidgats på ett otillåtet sätt som strider mot standstill-klausulen. Resultatet av tillämpningen ligger långt ifrån den avsikt att träffa konsumtion som redogörs för i SOU 1994:88 ovan och som gällde vid EU-inträdet.