Indirekt ägande genom ett företag som inte är fåmansföretag har beaktats vid tillämpningen av 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Aktierna i [U] och [V] är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
U och V är bolag hemmahörande i [ett annat land]. U, som ägs av A, har dotterföretaget X AB (X). V, som ägs av B, har dotterföretaget Y AB (Y).
A och B (sökandena) grundade [år …] Z AB (Z) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts Z till lika delar till U och V. Under 2007 blev ett [utländskt bolag som inte är ett fåmansbolag], Å, indirekt delägare i Z.
I ett första steg köpte X och Y [x] procent var av aktierna i det av Å helägda Ä AB (Ä). Sedan sålde U och V samtliga aktier i Z till Ä. Å blev därigenom indirekt ägare till [y] procent av aktierna i Z medan resterande del indirekt ägdes av sökandena med [x] procent var.
Under perioden 2007–2011 skedde en successiv ägarspridning i Ä då anställda i Z gavs möjlighet att köpa aktier i Ä. Det ledde till att Å:s ägarandel i Ä minskade till [ca 55] procent och var och en av X och Y:s andelar till [ca 15] procent. Återstående del ägdes av anställda i Z varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på [ca 5] procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i Z.
Vid varje tidpunkt efter det att Å indirekt blev delägare i Z 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Å som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i Z att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i Z.
Under 2011 såldes aktierna i Ä till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på [z] kr vardera till U och V.
Sökandena har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än Z.
Enligt vad som planeras ska sökandena ta utdelning från U och V under 2013 och de vill därför veta om deras aktier i bolagen är kvalificerade andelar det året.
En gemensam utgångspunkt för parterna är att Å inte är ett fåmansföretag enligt IL. En stor del av meningsskiljaktigheterna i ärendet handlar om huruvida Z ska anses som fåmansföretag även sedan Å blev indirekt delägare 2007 och hur den bedömningen ska göras.
Uppfattningarna kan sammanfattas på i huvudsak följande sätt.
Sökandena
Sökandena anser att det vid bedömningen av om Z är ett fåmansföretag bara är aktuellt att beakta delägarkretsar i Å om dessa personer tillsammans skulle ha ett bestämmande inflytande i Å, dvs. kontrollerade mer än 50 procent av rösterna i bolaget. Eftersom det inte är fallet är Z inte ett fåmansföretag.
Till följd av sökandenas arbete i Z blev aktierna i U och V kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. De är visserligen fortsatt verksamma i Z och har kvar ägarintressen i det bolaget men genom att Z enligt sökandenas uppfattning förlorade sin status som fåmansföretag när Å blev indirekt delägare kan sökandenas arbete i Z inte fortsätta att kvalificera aktierna i U och V efter omstruktureringen 2007. Det betyder att aktierna upphör att vara kvalificerade från och med ingången av beskattningsåret 2013.
Tilläggsköpeskillingarna som betalades till U och V i samband med den externa avyttringen 2011 av Ä med dotterföretaget Z var en justering av priset på aktierna i Z vid avyttringen 2007 enligt avtalet mellan U och V samt Ä. Betalningen av tilläggsbeloppen till U och V medför inte att sökandenas aktier i de bolagen blir kvalificerade.
Även om Z skulle betraktas som fåmansföretag så har sökandenas aktier i U och V ändå upphört att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2013 eftersom utomstående, dvs. Å, indirekt ägde del i Z under perioden 2008–2011, dvs. fram till den tidpunkt då aktierna i Ä med dotterföretaget Z avyttrades externt. Några särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln kan inte anses föreligga.
Skatteverket
Sökandena samt de anställda i Z, som fått köpa in sig i Ä och är verksamma i betydande omfattning i Z, ska anses som en enda delägare vid bedömningen av om Z är fåmansföretag. Vid prövningen ska även röstinnehavet hos de tre aktuella delägarkretsarna i Å beaktas vilket leder till att Z ska anses som ett fåmansföretag. Något krav på att delägarna i Å ska ha ett bestämmande inflytande i det bolaget finns inte.
Skatteverket delar sökandenas uppfattning om när aktierna i U och V upphör att vara kvalificerade andelar för det fall Z inte längre var ett fåmansföretag efter Å:s indirekta förvärv av aktierna i Z.
När det gäller utomståenderegelns tillämpning måste det finnas ett utomstående direkt eller indirekt ägande i Z vid tidpunkten för bedömningen och under de fem föregående beskattningsåren. Vid en bedömning 2013 är Ä med dotterföretaget Z inte längre kvar i sökandenas ägo. Regeln kan därför inte tillämpas vid den tidpunkten.
Om regeln ändå skulle anses tillämplig, kan det ifrågasättas om inte särskilda skäl mot en tillämpning föreligger. Sökandena har tillgodogjort sig vinstmedel från sin verksamhet i Z genom avyttringen av aktierna i det bolaget 2007. Genom tilläggsköpeskillingarna får de del av värdestegringen för tiden därefter på redan överlåtna aktier samtidigt som de har möjlighet att ta del av den löpande avkastningen på sina kvarvarande, indirekt ägda, aktier i Z.
I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare.
Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.
Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag.
I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare.
Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren.
Enligt utomståenderegeln i 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
I andra stycket sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som avses i första stycket.
Av tredje stycket framgår i de delar som är av betydelse här att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt.
Sökandenas aktier i U och V var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.
Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Å inte är ett fåmansföretag innebär att Z upphörde att vara ett fåmansföretag när Å blev indirekt delägare i bolaget 2007.
Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag.
Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. ”I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag – dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden – får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.” (prop. 1975/76:79 s. 70 f.).
När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49).
”Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.”
I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151).
Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.
Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Å är delägare i Z i den mening som avses i bestämmelsen trots att Å inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32–34).
Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Å som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i Z ska kunna påverka karaktären på det bolaget.
Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.
Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av Ä med dotterföretaget Z 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Å innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i Z (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i Z ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt.
Z har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Å sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Å.
Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i U och V var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.
Under perioden 2007–2011 ägde emellertid utomstående genom Å indirekt en betydande del i Z och hade rätt till utdelning. Frågan är om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i Z upphörde 2011.
Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här Z, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall).
Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88).
Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i U och V är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Marie Jönsson, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.
Uttrycket kontant ersättning i 45 kap. 5 § IL har ansetts omfatta övertagande av lån. Också fråga om hur stor del av gjorda värdeminskningsavdrag m.m. som ska återföras vid avyttring av en ideell andel av en fastighet.
En person har vid en samlad bedömning inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige.
Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
