Varken avgift i form av commitment fee eller viss typ av rådgivningskostnader har bedömts utgöra ränteutgift i form av andra utgifter för kredit vid tillämpning av 24 kap. inkomstskattelagen.
Frågorna 1 a–c
Commitment fee utgör inte andra utgifter för kredit.
Frågorna 2 a–c
Rådgivningskostnaderna utgör inte andra utgifter för kredit.
X AB (Bolaget) är ett dotterbolag i (...)-koncernen. Bolaget bedriver (…)verksamhet.
Bolaget har fått ett erbjudande om att köpa ett utländskt bolag (Målbolaget) från en extern part. Köpeskillingen uppgår till ett betydande belopp. Om Bolaget genomför köpet kommer man att behöva göra flera andra investeringar också. Detta för att inkorporera och anpassa den förvärvade verksamheten i den verksamhet som Bolaget bedriver idag. Även dessa investeringar kommer att uppgå till betydande belopp.
Den slutliga summan är inte klar men Bolaget uppskattar att förvärvet och övriga investeringar kommer att uppgå till mellan (…) och (…) miljoner euro. Bolaget kommer att behöva finansiera detta med bland annat externt lånat kapital.
För den externa finansieringen överväger Bolaget två alternativ. Oavsett vilket man väljer är det Bolaget som kommer att belastas med räntekostnaderna och andra kostnader avseende förvärvet och efterföljande investeringar.
Det ena alternativet är ett vanligt banklån. Bolaget lånar det belopp som motsvarar köpeskillingen och efterhand tar Bolaget nya lån avseende de ytterligare investeringar som behöver göras.
Enligt det andra alternativet ingår Bolaget ett avtal med en bank om tillhandahållande av en flexibel kreditfacilitet. Det innebär att banken under en viss löptid gör en viss kredit tillgänglig och banken ska på Bolagets begäran tillhandahålla lån. Det kommer att stå Bolaget fritt att inte nyttja kreditfaciliteten eller att endast nyttja den delvis.
Eftersom det totala beloppet för köpeskillingen, de efterföljande investeringarna och andra eventuella kostnader är oklart är denna finansieringsform enligt Bolaget den mest fördelaktiga. Man kan då undvika att låna högre belopp än nödvändigt och kan anpassa det slutliga lånebeloppet utefter vad som efterhand visar sig behövas.
Ett avtal om en flexibel kreditfacilitet är enligt Bolaget en mer flexibel finansieringsform jämfört med ett traditionellt banklån. Det finns flera skäl till detta. Hänsyn kan till exempel tas till Bolagets växlande behov av kapital och likviditet. Det är också möjligt att betala tillbaka eventuella lån i förtid för det fall någon del av eller hela kreditfaciliteten nyttjas. Det är även möjligt att avtala om att faciliteten kan nyttjas i mer än en valuta, antingen ”Base Currency” eller ”Optional Currency”. Denna valmöjlighet är fördelaktig när det vid planeringen av ett förvärv är oklart vilken valuta förvärvet slutligen kommer att genomföras i.
Kreditfaciliteten i det avtal som Bolaget överväger att ingå beräknas uppgå till (…) miljoner euro. Bolaget kan dock välja att nyttja kreditfaciliteten i svenska kronor. För att nyttja del av eller hela kreditfaciliteten ska Bolaget skicka in en s.k. ”Utilisation Request” till banken. Denna begäran ska lämnas till banken senast tre arbetsdagar innan det datum då krediten ska nyttjas och den ska innehålla ett antal uppgifter.
I samband med denna begäran ska Bolaget också tillhandahålla olika dokument som banken kräver. Det är bland annat fråga om dokument och uppgifter som visar att Bolaget uppfyller sina förpliktelser enligt avtalet.
För det fall kreditfaciliteten nyttjas ska Bolaget återbetala det lånade beloppet den sista dagen i en överenskommen ränteperiod. Alternativt rullas lånet vidare för ytterligare en ränteperiod. Bolaget har även möjlighet att återbetala lånet i förtid. Det står också Bolaget fritt att inte nyttja kreditfaciliteten. Löptiden enligt avtalet uppgår till fem år med möjlighet till förlängning.
Om avtalet om flexibel kreditfacilitet ingås kommer Bolaget att behöva betala en avgift som benämns commitment fee. Denna avgift syftar till att kompensera en finansiell tjänstetillhandahållare för att under en viss tidsperiod hålla en möjlig kredit tillgänglig för kunden. Avgiften utgår endast vid en outnyttjad kreditfacilitet.
Commitment fee i det tilltänkta avtalet om kreditfacilitet tas ut med (…) procent av en avtalad marginal beräknat utifrån den del av kreditfaciliteten som Bolaget inte nyttjar. För det fall någon del av kreditfacilitet nyttjas justeras avgiften i enlighet därmed. Om hela kreditfaciliteten nyttjas betalar Bolaget inte någon commitment fee.
För det fall någon del av eller hela kreditfaciliteten nyttjas utgår en marknadsmässig ränta på det faktiskt lånade beloppet. Räntan bestäms separat för varje del av kreditfaciliteten som nyttjas och räntenivån påverkas inte av att commitment fee tas ut.
Bolaget redogör för tre situationer då commitment fee kan bli aktuell i samband med den planerade transaktionen efter det att avtal om flexibel kreditfacilitet har ingåtts.
För att förvärvet ska genomföras på ett betryggande sätt kommer Bolaget även att behöva anlita minst en extern advokatbyrå för juridisk rådgivning. Rådgivningen kommer att avse flera olika frågor som aktualiseras i samband med köpet av Målbolaget och finansieringen av förvärvet. Delar av rådgivningen saknar helt koppling till finansieringsfrågor medan annan rådgivning avser finansieringsfrågor i någon utsträckning. De sistnämnda avser tre former av rådgivningskostnader.
Den första typen avser rådgivningskostnader vid granskning av låneavtal eller hjälp med förhandlingar av lånevillkor. Den andra typen avser kostnader vid upprättande av nödvändiga dokument från ett bolagsrättsligt perspektiv i samband med finansiering. Det är då fråga om dokument som är mer betingade av det aktuella förvärvet och inte av vald finansiering, till exempel olika beslutsunderlag, protokoll, överlåtelsehandlingar och liknande.
Den tredje typen avser kostnader kopplade till rådgivning med anledning av långivarens villkor om ställande av säkerhet och eventuellt behov av omstrukturering på grund av sådant villkor. Detta tar sikte på situationen då långivaren ställer uttryckliga krav på viss säkerhet för att tillhandahålla en kredit och där Bolaget för att kunna tillmötesgå kraven behöver genomföra särskilda transaktioner eller omstruktureringar.
Samtliga rådgivningskostnader kommer att vara hänförliga till en från Bolaget och långivaren extern part. Bolaget har fått en offert från en svensk advokatbyrå som visar vilken typ av rådgivningskostnader som kan aktualiseras i bland annat Sverige.
För att säkerställa att ett eventuellt förvärv av Målbolaget är kommersiellt försvarbart vill Bolaget få klarhet i om commitment fee och de angivna rådgivningskostnaderna ska anses som ”andra utgifter för kredit” enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229).
Bolaget vill veta om någon del av commitment fee som kan utgå enligt det tilltänkta avtalet om flexibel kreditfacilitet kan anses utgöra sådana andra utgifter för kredit som avses i 24 kap. 2 § första stycket, om
- ingen del av kreditfaciliteten nyttjas under löptiden (fråga 1 a),
- en del av kreditfaciliteten nyttjas vid ett tillfälle under kreditfacilitetens löptid (fråga 1 b), eller
- delar av kreditfaciliteten nyttjas vid olika tillfällen under löptiden (fråga 1 c).
Bolaget vill även veta om rådgivningskostnader till en från Bolaget och eventuell långivare extern part kan anses utgöra andra utgifter för kredit om kostnaderna avser
- granskning av låneavtal eller hjälp med förhandling av lånevillkor (fråga 2 a),
- upprättande av från ett bolagsrättsligt perspektiv nödvändiga dokument i samband med finansiering (fråga 2 b), eller
- rådgivning med anledning av en långivares villkor om ställande av säkerhet och en på grund av sådant villkor nödvändig omstrukturering (fråga 2 c).
Bolaget anser att kostnader för commitment fee som kan utgå enligt det tilltänkta avtalet inte i något fall ska anses utgöra andra utgifter för kredit. Bestämmelsen tar sikte på utgifter för kredit och inte på utgifter för möjligheten att i framtiden kunna få en kredit.
Av uttalanden i förarbetena framgår att det ska vara fråga om en utgift som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Eftersom aktuell commitment fee endast utgår till den del Bolaget inte nyttjar kreditfaciliteten kan det inte vara en utgift som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Lagtexten och förarbetena kan inte tolkas på annat sätt än att det måste föreligga en kredit för att en utgift ska likställas med ränta i bestämmelsens mening. För aktuell commitment fee saknas ett sådant direkt samband mellan utgiften och anskaffandet av lånat kapital som krävs för att det ska vara fråga om andra utgifter för kredit.
Vid bedömningen måste man enligt Bolaget också beakta bakgrunden till och syftet med räntedefinitionen i reglerna som begränsar avdrag för ränteutgifter. Det grundläggande syftet bakom lagstiftningen är att förhindra skatteundandraganden, varför reglerna tar sikte på ränta i ekonomisk mening. För Bolagets del utgår marknadsmässig ränta om ett lån tas upp inom kreditfaciliteten och commitment fee är inte en dold räntekomponent. Det är en ersättning för utlovandet av en möjlig framtida kredit.
Det finns dessutom betydande skillnader mellan commitment fee och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit som enligt förarbetena är ett exempel på andra utgifter för kredit. Detsamma gäller det exempel angående arrangemangsavgifter som finns i OECD:s rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4) inom det s.k. BEPS-projektet mot skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS-rekommendationerna). Commitment fee bör i stället likställas med en sådan serviceavgift som enligt förarbetena till det svenska regelverket inte faller in under begreppet andra utgifter för kredit.
Inte heller de aktuella rådgivningskostnaderna kan enligt Bolaget omfattas av begreppet andra utgifter för kredit. Kostnaderna saknar tillräcklig koppling till anskaffning av kapital för att det ska vara fråga om ränteutgifter. Rådgivaren har inget intresse av att ett låneavtal upprättas eller att krediten betalas tillbaka. Rådgivaren står inte heller någon risk för det fall Bolaget tar ett lån och sedan misslyckas med att återbetala det.
Om kostnaderna för rådgivning skulle klassificeras som andra utgifter för kredit och därmed är ränteutgifter borde det rimligtvis innebära att advokatbyråns arvode vid en motsvarande bedömning utgör en ränteinkomst i det företaget. En sådan bedömning är såväl märklig som rättsligt främmande.
Skatteverket anser att commitment fee utgör andra utgifter för kredit och omfattas av räntedefinitionen. Det gäller oavsett om kreditfaciliteten inte nyttjas alls, nyttjas delvis vid ett tillfälle eller nyttjas delvis vid olika tillfällen.
Commitment fee är en förutsättning för att kreditfaciliteten, och därmed lånebeloppet, ska stå till Bolagets förfogande. Det är därför en utgift som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Liknande uttryck som i det svenska regelverket förekommer också i direktivet (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) samt BEPS-rekommendationerna. Gemensamt för dessa uttryck är att det är fråga om kostnader som annars inte hade uppkommit.
Commitment fee motsvarar vidare i princip en sådan arrangemangsavgift som nämns i exemplen till BEPS-rekommendationerna (punkterna 241.5 och 242, exempel 3 i bilaga I.D). Den har också motsvarande karaktär och funktionssätt som en fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit, vilket enligt förarbetena till de svenska bestämmelserna utgör andra utgifter för kredit.
Beträffande de aktuella rådgivningskostnaderna utgör kostnader som avses i fråga 2 a andra utgifter för kredit. Det kan heller inte uteslutas att rådgivningskostnader som avser frågorna 2 b och 2 c utgör andra kostnader för kredit. Utifrån uttalanden i till exempel förarbetena är utgångspunkten i denna del att utgifter som uppstår för att de påverkar möjligheten att få ett visst lån, alternativt villkoren för lånet eller förutsättningarna för lånet, utgör sådana utgifter som är andra utgifter för kredit. Det förhållandet att en utgift betalas till någon annan än långivaren innebär inte att det inte kan vara en ränteutgift. Detta följer av det exempel som finns i förarbetena gällande ersättning för borgensåtaganden. Den avgift som betalas då är en ersättning till en tredje part för den ställda säkerheten.
Även exempel i BEPS-rekommendationerna avseende garantiavgifter visar att utgifter som betalas till någon annan än den som tillhandahåller lånebeloppet, men som möjliggör lånet eller påverkar villkoren, utgör ränta enligt den särskilda definitionen.
Inledning
I 24 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om bland annat räntor i inkomstslaget näringsverksamhet. Vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet definieras i 2 och 3 §§.
Med ränteutgifter avses ränta och andra utgifter för kredit, och utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter.
I 21–29 §§ finns bestämmelser om avdragsbegränsning för negativa räntenetton. Med negativt räntenetto avses enligt 23 § skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Enligt 24 § första stycket får ett företag bara dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget. Avdragsunderlaget utgörs enligt 25 § av resultatet av näringsverksamheten beräknat på visst sätt.
Avdragsbegränsningen för negativa räntenetton har föranletts av direktivet mot skatteundandraganden samt av BEPS-rekommendationerna. Avdragsbegränsningen ska enligt förarbetena vara förenlig med direktivet och rekommendationer (prop. 2017/18:245 s. 83).
Enligt direktivet och rekommendationerna avses med räntekostnader kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt vad som definieras i nationell rätt (prop. 2017/18:245 s. 209).
Syftet med avdragsbegränsningen är dels att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital, dels att motverka internationell skatteplanering med ränteavdrag (prop. 2017/18:245 s. 84).
Är commitment fee att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 1 a–c)?
Ärendet i denna del gäller om den avgift som benämns commitment fee omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen. Begränsningarna gäller för ränteutgifter i form av ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.
Commitment fee är en avgift som bolaget kan behöva betala enligt ett avtal om flexibel kreditfacilitet.
Parterna är överens om att en begränsning i avdragsrätten bara blir aktuell om avgiften i form av commitment fee kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett om kreditfaciliteten enligt avtalet inte nyttjas alls, nyttjas delvis vid ett tillfälle eller nyttjas delvis vid olika tillfällen. Skatterättsnämnden delar parternas gemensamma uppfattning i dessa delar.
I förarbetena till 24 kap. 2 § anges beträffande andra utgifter för kredit att detta begrepp avser utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Exempel på andra utgifter för kredit är enligt förarbetena olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden bedöms på samma sätt. Däremot är inte avgifter som mer är att betrakta som serviceavgifter andra utgifter för kredit (prop. 2017/18:245 s. 212).
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör utgångspunkten i förarbetsuttalandena förstås så att det ska finnas en faktisk långivare och att det är olika typer av avgifter till den långivaren som avses med begreppet andra utgifter för kredit. Även de angivna exemplen gäller främst situationer då det finns ett lånat kapital.
Commitment fee är enligt beskrivningen i ärendet en avgift för en tjänst från den som under en viss period håller en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp tillgänglig. Avgiften påverkar inte räntenivån på de lån som kan bli aktuella för Bolaget enligt avtalet för det fall man nyttjar faciliteten.
Commitment fee utgår i detta fall alltså av annan anledning än när ränta i ekonomisk mening utgår. Avgiften utgår också utifrån en annan grund än att det finns ett faktiskt lånat kapital och därmed också en faktisk långivare. Även lagtextens lydelse talar för att det ska finnas ett lån/en kredit för att det ska vara fråga om en avgift som ska omfattas av den begränsning som gäller för ränteutgifter.
Detta talar för Bolagets ståndpunkt att commitment fee inte omfattas av begreppet andra utgifter för kredit.
Skatteverket har till stöd för sin uppfattning att commitment fee utgör andra utgifter för kredit främst lyft fram olika exempel på avgifter som nämns i förarbetena och i BEPS-rekommendationerna. Det gäller bland annat den fasta årliga avgift på kreditbelopp för checkkredit som anges i förarbetena till den svenska lagstiftningen.
Till skillnad mot commitment fee bör emellertid en sådan avgift bli aktuell att betala oavsett om en kredit inom ramen för kreditbeloppet aktualiseras eller ej. Detta är en betydande skillnad jämfört med commitment fee som bara aktualiseras i den mån något lån inte tas upp. Några bestämda slutsatser från det exemplet kan därför inte dras till vad som är aktuellt att bedöma i detta ärende.
Enligt Skatterättsnämnden kan inte heller det exempel gällande arrangemangsavgifter som Skatteverket lyfter fram från BEPS-rekommendationerna ha någon avgörande betydelse för bedömningen när det gäller commitment fee. Exemplet måste läsas i sitt sammanhang där ytterligare transaktioner förekommer, bland annat finns ett faktiskt lån och en faktisk långivare. I ett sådant perspektiv kan arrangemangsavgiften anses ekonomiskt likvärdig med ränta.
Skatterättsnämndens bedömning är sammanfattningsvis att commitment fee enligt den aktuella beskrivningen inte utgör andra utgifter för kredit och därmed inte omfattas av den begränsande avdragsregeln för ränteutgifter. Denna bedömning överensstämmer dessutom med lagstiftningens syfte.
Är rådgivningskostnaderna att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 2 a–c)?
Frågorna i denna del gäller om vissa rådgivningskostnader som kan bli aktuella för Bolaget med anledning av det tänkta förvärvet omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen.
Parterna är även här överens om att en begränsning bara blir aktuell om rådgivningskostnaderna kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också i huvudsak överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett vilken typ av angiven rådgivning som avses. Skatterättsnämnden delar också här parternas gemensamma uppfattning.
Gemensamt för de rådgivningskostnader som anges i frågorna är att de i någon utsträckning kommer att bli aktuella för Bolaget med anledning av en extern finansiering vid köpet av Målbolaget.
Gemensamt för kostnaderna är dessutom att rådgivaren kommer att vara en extern part i förhållande till såväl Bolaget som långivaren. Rådgivaren kommer därmed inte att ha något eget intresse av att ett avtal gällande finansiering upprättas eller av att lånade belopp betalas tillbaka.
Visserligen kan de aktuella rådgivningskostnaderna uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit. Detta eftersom Bolaget uppger att rådgivning krävs för att förvärvet och därmed också finansieringen ska kunna genomföras på ett betryggande sätt. Det finns dock inget sådant direkt samband mellan rådgivningskostnaderna och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.
Vid bedömningen av om rådgivningskostnaderna ska omfattas av begreppet andra utgifter för kredit måste man också beakta vad som gäller beträffande ränteinkomster enligt 24 kap. 3 §.
Med ränteinkomster avses här inkomster som motsvarar ränteutgifter. Det finns genom denna definition ett samband mellan ränteutgifter och ränteinkomster. Sambandet bekräftas också i förarbetena där det anges att avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en ”ränteinkomst” är om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift (prop. 2017/18:245 s. 217).
De aktuella rådgivningskostnaderna motsvarar enligt Skatterättsnämnden inte ränteinkomster för rådgivarna i fråga och ska därför inte beaktas vid bedömningen av rådgivarnas räntenetton. Detta talar enligt nämndens mening också emot att beakta rådgivningskostnaderna vid Bolagets räntenetto.
En bedömning där rådgivningskostnader till en extern part anses utgöra andra utgifter för kredit och därmed innebär en begränsning av möjligheterna till avdrag för ränteutgifter skulle enligt Skatterättsnämnden dessutom inte stå i överensstämmelse med syftet med lagstiftningen.
Även i denna del är Skatterättsnämndens sammanfattande bedömning att de rådgivningskostnader som frågorna i ärendet gäller inte utgör andra utgifter för kredit.
I avgörandet har Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordföranden), Fredrik Hammarström, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson deltagit.
Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.
Varken avgift i form av commitment fee eller viss typ av rådgivningskostnader har bedömts utgöra ränteutgift i form av andra utgifter för kredit vid tillämpning av 24 kap. inkomstskattelagen.
Fråga om en utländsk medborgare, som efter en kortare tid i Sverige flyttar tillbaka till sitt hemland, får väsentlig anknytning hit om han behåller tidigare permanentbostad i Sverige.
Frågor om skattskyldighet enligt skatteavtal med Sydkorea.
Fråga om två olika förfaranden som genomförs i syfte att överföra vinstmedel mellan två bolag föranleder utdelningsbeskattning av aktieägaren med tillämpning av verklig innebörd eller skatteflyktslagen.
Fråga om en svensk medborgare som varit utflyttad från Sverige sedan 2007 får väsentlig anknytning hit på grund av att han bland annat kommer att ha ett väsentligt inflytande i en näringsverksamhet i Sverige.
Fråga om utdelningar från ett bolag ska beaktas vid bedömningen av om en stiftelse uppfyller fullföljdskravet. Andelarna i bolaget skulle ha varit näringsbetingade för en oinskränkt skattskyldig stiftelse.
Ett fortsatt innehav av samtliga aktier i ett svenskt rörelsedrivande bolag har ansetts innebära en väsentlig anknytning till Sverige även om verksamheten i bolaget utförs utanför Sverige.
En arbetsgivares bidrag till inträde till en musikkonsert utgör inte en skattefri personalvårdsförmån.
VR-träning som syftar till att träna upp ögonens koordination för förbättrad läsning och minskade besvär vid skärmarbete har ansetts vara annan friskvård. Ett friskvårdsbidrag som används för sådan träning har ansetts vara en skattefri personalvårdsförmån.
Fråga om uttagsbeskattning kan ske när den kontanta ersättningen vid en fastighetsreglering understiger 42 000 kr. Även fråga om skatteflyktslagen kan vara tillämplig på förfarandet.
