Rättsligt

Uttryckliga regler om skatterättsliga kommissionärsförhållanden infördes 1965 och var då i huvudsak en kodifiering av tidigare ordning. Regelverket skärptes 1979 med anledning av att tillämpningen ansågs ha blivit för vildvuxen och inte godtagbar ur fiskal synpunkt bl.a. eftersom vinstöverföring genom kommissionärsavtal kunde göras i fall där detta inte kunnat ske genom öppna koncernbidrag (prop. 1978/79:210 s. 172 f.). Skatterättsliga kommissionärsförhållanden ansågs dock ha ett fortsatt existensberättigande genom den rationalisering av koncernens redovisning som de möjliggör och kraven justerades och villkoret att bolagen ska ha rätt till avdrag för koncernbidrag mellan varandra infördes.

Bestämmelser om kommissionärsförhållanden finns numera i 36 kap. I 1 § anges att om ett kommissionärsföretag bedriver en näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, får kommittentföretaget ta upp överskottet av kommissionärsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta, om förutsättningarna i kapitlet är uppfyllda. Vidare anges att resultatet av kommissionärsverksamheten ska hos kommittentföretaget behandlas som om företaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.

I samband med att reglerna om skatterättsliga kommissionärsförhållanden flyttades över till IL ändrades terminologin och i författningskommentaren till 1 § framhålls att det inte är fråga om ett slutresultat i en näringsverksamhet utan resultatet i ett tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättningar till periodiseringsfond (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

I 2 § ges definitioner av kommissionärsföretag och kommittentföretag. De närmare förutsättningarna för kommissionärsförhållanden när verksamheten bedrivs för ett kommittentföretags räkning finns i 3 §. Överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten får då tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget under förutsättning att

1. kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,
2. kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet uteslutande för kommittentföretagets räkning,
3. kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten,
4. verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i 36 kap. under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag,
5. beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tidpunkt, och
6. båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskattningsåret.
   

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 a och 1 b

Inledningsvis kan konstateras att den överföring av resultat som är följden av ett skatterättsligt kommissionärsförhållande förutsätter ett skriftligt avtal mellan kommissionärsföretaget och kommittentföretaget.

Kravet på avtal har emellertid tillkommit av ordningsskäl (prop. 1978/79:210 s. 171 f.). Av betydelse är vidare att något krav på motprestation inte finns från kommittentföretagets sida för att resultatet ska föras över. Överföringen av resultatet är således inte ett led i en obligationsrättslig förpliktelse utan en form av vinstöverföring mellan två företag (jfr SOU 1977:86 s. 294).

En överföring av medel utan motprestation från ett aktiebolag till dess ägare är vanligtvis att anse som utdelning. Även rena skatterättsliga företeelser såsom koncernbidrag där motsvarande begrepp saknas inom associationsrätten kan utgöra en vinstutdelning enligt ABL (jfr RÅ 1998 ref. 6). Detsamma bör gälla för överföringar med anledning av skatterättsliga kommissionärsförhållanden med tanke på de likheter som finns med koncernbidrag. Att en sådan överföring av resultat utgör vinstöverföring innebär emellertid inte enligt Skatterättsnämndens uppfattning att man med stöd av minoritetsskyddsreglerna i ABL kan uttolka hur det skatterättsliga regelverket om kommissionärsförhållanden i 36 kap. IL ska tillämpas.

Varken lagtextens lydelse i 36 kap. eller uttalanden i förarbetena ger något klart svar på om det skatterättsliga kommissionärsförhållandet ger utrymme för annat än en fullständig resultatöverföring. Ett förfarande med endast partiell resultatöverföring vid den typ av ägarförhållanden som är aktuell i detta ärende kan tyckas vara ett möjligt alternativ, främst med tanke på att regelverket avseende kommissionärsförhållanden tillåter förekomsten av minoritetsägare, i vart fall så länge det är fråga om ett ägande som är mindre än 10 procent (jfr 35 kap. 2 §).

Sett till förutsättningen som ställs upp i 36 kap. 3 § första stycket 2, dvs. att kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet uteslutande för kommittentföretagets räkning, bör det emellertid enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte vara möjligt att endast överföra en del av resultatet från kommissionärsverksamheten och låta resterande del bli kvar hos kommissionärsföretaget. Rekvisitet uteslutande ger enligt nämndens mening inte utrymme för den ståndpunkt som X AB gör gällande. Även i doktrinen ges uttryck för uppfattningen att vid kommissionärsförhållanden gäller en fullständig resultatöverföring (se Baekkevold m.fl., Inkomstskatt – en lagkommentar, del 1, 2010, s. 705).

För att en viss del av ett företags resultat i dessa sammanhang ska kunna undgå en överföring till kommittenten enligt den ordning som gäller vid kommissionärsförhållanden utan att detta kommer i konflikt med rekvisitet ”uteslutande” krävs att resultatet är hänförligt till något annat än kommissionärsverksamheten. I 3 § första stycket 3 anges emellertid som villkor att kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten. I detta ärende gäller dock som förutsättning att X AB inte ska bedriva någon annan verksamhet än kommissionärsverksamheten.

Vad gäller frågan om bestämmelserna om kommissionärsförhållanden förutom fullständig resultatöverföring också förutsätter en motsvarande värdeöverföring kan konstateras att regelverket om koncernbidrag haft stor betydelse då lagstiftningen om kommissionärsförhållanden skärptes 1979. Genom att uttryckligen referera till vad som gäller om rätt till avdrag för koncernbidrag har lagstiftaren markerat att det inte ska vara möjligt att kringgå reglerna om koncernbidrag genom att utnyttja kommissionärsförhållanden. Ett motsvarande krav på värdeöverföring som gäller vid koncernbidrag måste därmed enligt Skatterättsnämndens mening gälla också vid skatterättsligakommissionärsförhållanden.

Frågorna 2 a och 2 b

Den huvudsakliga frågan i denna del är om ett skatterättsligt kommissionärsförhållande mellan X AB och Y AB kan underkännas på grund av efterföljande transaktioner i form av ett ovillkorat aktieägartillskott och en utdelning till minoritetsägarna.

Av praxis följer att hinder för avdrag för koncernbidrag inte föreligger även för det fall en viss del av bidraget återförs till givaren (jfr RÅ 1999 ref. 74). Under förutsättning att samtliga villkor i 36 kap. är uppfyllda är det Skatterättsnämndens uppfattning att förevarande transaktioner på motsvarande sätt inte kan påverka bedömningen av det skatterättsliga kommissionärsförhållandet.

Med beaktande av ovanstående saknas vidare grund för att se det ovillkorliga aktieägartillskottet från Y AB som annat än ett skattefritt tillskott för X AB.

Fråga 3

Utgångspunkten för bedömningen av hur utdelningen till A ska beskattas är att det är fråga om en av bolagsstämman beslutad utdelning.

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare uttalat att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning (se RÅ 2000 ref. 56). Domstolen påpekade samtidigt att denna princip inte gäller undantagslöst och av den anledningen har bl.a. i aktiebolagsrättsligt säregna situationer utdelning beskattats i inkomstslaget tjänst.

I nu aktuellt fall finns ingen koppling mellan lönsamheten i någon verksamhetsgren eller dylikt som respektive minoritetsägare driver och den av bolagsstämman beslutade utdelningen. Att endast de personer som också är verksamma i X AB ska erhålla utdelning har sin förklaring i att dessa i egenskap av minoritetsägare i bolaget ska kompenseras för att majoritetsägaren redan erhållit sin andel av bolagets resultat genom resultatöverföringen till följd av kommissionärsförhållandet. Det är inte fråga om en aktiebolagsrättsligt säregen situation.

Beträffande koncernbidrag från ej helägda dotterbolag uttalas i doktrinen uppfattningen att minoritetsskyddsreglerna i ABL förutsätter att det sker en likabehandling av samtliga aktier och att ett beslut om koncernbidrag åtminstone i praktiken ska ha samtliga aktieägares stöd, alternativt måste minoriteten kompenseras med en motsvarande utdelning (se Nerep och Samuelsson, Aktiebolagslagen – en lagkommentar, del 2, 2009, s. 220). Detta synsätt på kompensation för minoritetsägarna måste enligt Skatterättsnämnden kunna göras gällande också i kommissionärsförhållanden. En utdelning till minoritetsägarna kan därmed inte beskattas på annat sätt än som utdelning i inkomstslaget kapital.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit.