X är ett [utländskt] livförsäkringsföretag som ingår i X-koncernen. Företaget marknadsför och säljer försäkringar på den europeiska marknaden. Hälften av försäljningen sker till kunder med hemvist i Sverige. Verksamheten på den svenska marknaden bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige, vilket bl.a. innebär att kontrolluppgifter lämnas.

X erbjuder bl.a. livförsäkringar, så kallade depåförsäkringar. Kännetecknande för en depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisning från försäkringstagaren bl.a. får placeras i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Värdepapperen som är hänförliga till försäkringen ägs emellertid av försäkringsföretaget. Investeringarna utgörs ofta av aktier i svenska börsnoterade bolag.

X är en utländsk juridisk person utan fast driftställe i Sverige som är utdelningsberättigad för utdelningar på svenska aktier. Företaget är därför skattskyldigt till kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL, på sådana utdelningar. Kupongskatten, som sätts ned till 15 procent i enlighet med [tillämpligt skatteavtal], belastar de enskilda försäkringarna.

En i Sverige obegränsat skattskyldig person som har en livförsäkring hos X är skattskyldig till avkastningsskatt för försäkringen. Kapitalet i en försäkring hos X som ägs av en sådan person kan alltså belastas med såväl svensk kupongskatt som svensk avkastningsskatt. Den i Sverige obegränsat skattskyldige har dock rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till försäkringen. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt AvPL avseende samma försäkring, s.k. carry forward.

Avkastningsskatten är kopplad till statslåneräntan vilket gör att den för närvarande är lägre än den avräkningsbara kupongskatten. Det medför att i Sverige obegränsat skattskyldiga försäkringstagare kan ha avräkningsbar kupongskatt som inte kan utnyttjas för nedsättning av avkastningsskatt.

Svenska livförsäkringsföretag är inte skattskyldiga till kupongskatt enligt KupL. De är inte heller föremål för inkomstbeskattning på utdelningar på aktier som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. En i Sverige obegränsat skattskyldig person med en livförsäkring i ett sådant företag är inte skattskyldig till avkastningsskatt utan den betalas av försäkringsföretaget.

X vill veta om företaget med beaktande av den fria rörligheten för tjänster i artikel 56 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, är skattskyldigt till kupongskatt för utdelning på svenska aktier hänförliga till försäkringar som försäkringstagarna är skattskyldiga till avkastningsskatt för enligt 2 § första stycket 6 eller 7 AvPL.

X anser inte att företaget är skattskyldigt till kupongskatt enligt KupL och anför följande. En depåförsäkring som är tecknad hos X blir föremål för en betydligt hårdare beskattning i Sverige jämfört med en motsvarande svensk försäkring.

Den svenska ordningen innebär en risk för att kunder avhåller sig från att teckna depåförsäkring hos företaget. Det finns också en risk att befintliga försäkringstagare avslutar sina försäkringar. Dessa förhållanden utgör en reell konkurrensnackdel i förhållande till svenska livförsäkringsföretag som erbjuder motsvarande försäkringar.

Skatteverket anser att X är skattskyldigt till kupongskatt för utdelning på svenska aktier hänförliga till försäkringar som omfattas av skattskyldighet till avkastningsskatt och anför följande. FEUF hindrar inte den aktuella beskattningen eftersom X inte generellt befinner sig i en objektivt jämförbar situation med motsvarade svenska försäkringsföretag. En särbehandling är därför inte otillåten. X har dock enligt EU-rätten rätt till avdrag för direkta kostnader för de i Sverige skattepliktiga intäkternas förvärvande.

Ett svenskt livförsäkringsföretag betalar inte inkomstskatt på inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Detsamma gäller en utländsk motsvarighet som bedriver verksamhet från ett fast driftställe här (39 kap. 2 och 3 §§ inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Ett utländskt livförsäkringsföretag som inte bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige är inte heller skattskyldigt till inkomstskatt för försäkringsrörelsen här (6 kap. 7 och 11 §§ IL).

Gemensamt för dessa företag är i stället att avkastningsskatt enligt AvPL ska betalas på en schablonmässigt beräknad avkastning på försäkringskapitalet. Tekniken för att ta ut avkastningsskatten skiljer sig dock åt.

För svenska livförsäkringsföretag samt utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige gäller enligt 2 § första stycket 1 och 2 AvPL att det är de som är skattskyldiga till avkastningsskatt.

För pensionsförsäkring som meddelats av utländskt livförsäkringsföretag som inte bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige gäller i stället att i Sverige obegränsat skattskyldig eller svenskt handelsbolag som innehar försäkringen är skattskyldig till avkastningsskatt. Samma sak gäller om de innehar försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL eller om de under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige (2 § första stycket 6 och 7 AvPL).

Samtidigt är utländska livförsäkringsföretag utan fast driftställe i Sverige som är berättigade att lyfta utdelning på aktier i svenska aktiebolag för egen del vid utdelningstillfället att anse som utdelningsberättigade och därmed skattskyldiga till kupongskatt (2 § första stycket och 4 § första stycket KupL).

Obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag har enligt 10 a § AvPL rätt till nedsättning av skatten på försäkring och avtal om tjänstepension med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt KupL som är hänförlig till försäkringen eller tjänstepensionsavtalet och som försäkringsgivaren, tjänstepensionsinstitutet eller den skattskyldige har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt saknas. Med utländsk skatt avses dels sådan skatt som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag, dels punktskatt och förmögenhetsskatt. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt AvPL vilken avser samma försäkring eller samma tjänstepensionsavtal.

Möjligheten till nedsättning av avkastningsskatt med belopp som motsvarar kupongskatt infördes 2005. I förarbetena konstaterades att avkastningen av den utländska försäkringen i vissa fall beskattas mer än en gång. Först genom att avkastningsskatt betalas och sedan genom att kupongskatt på utdelningar hänförliga till försäkringsinnehavet också betalas. Denna dubbelbeskattning av utländska försäkringar var inte önskvärd och den ansågs också kunna stå i strid med Sveriges åtagande som medlem i EU (prop. 2004/05:31 s. 17).

Av artikel 56 FEUF framgår att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen är förbjudna beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten.

EU-domstolen har i ett förhandsavgörande rörande pensionsfonder konstaterat att en eventuell ogynnsam behandling av utdelningar till sådana fonder utan hemvist i landet under ett beskattningsår inte kan uppvägas av en eventuell gynnsam behandling av dessa under andra beskattningsår. Vidare att olika metoder för beskattning som medför att utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet under vissa beskattningsår kan beskattas hårdare än utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet kan innebära en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden. (Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punkterna 39 och 44).

För försäkringar som X tillhandahåller till i Sverige obegränsat skattskyldiga personer är innehavaren av försäkringen skattskyldig till avkastningsskatt. X är samtidigt skattskyldigt till kupongskatt enligt KupL avseende utdelningar på svenska aktier.

En försäkring som under motsvarande omständigheter tillhandahålls av ett svenskt livförsäkringsföretag beskattas bara hos livförsäkringsföretaget som är skattskyldigt till avkastningsskatt.

I de fall svenska aktier är knutna till försäkringar som X meddelat och som innehas av i Sverige obegränsat skattskyldiga personer medför uttaget av kupongskatt således i princip en dubbelbeskattning i Sverige av den försäkringen jämfört med hur en motsvarande svensk försäkring beskattas. För att neutralisera dubbelbeskattningen har därför en rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp motsvarande kupongskatten införts för innehavare av dessa försäkringar.

Det innebär enligt Skatterättsnämndens mening att lagstiftaren funnit att svenska och utländska livförsäkringsföretag befinner sig i objektivt jämförbara situationer i nu relevant hänseende.

Med hänsyn till ränteläget är avkastningsskatten numera lägre än den kupongskatt som belastar en försäkring hos X där inbetalda premier huvudsakligen placerats i svenska börsnoterade bolag. Det innebär att avkastningsskatten på försäkringen kommer att sättas ned i sin helhet. Någon dubbelbeskattning uppkommer därmed inte. Med hänsyn till den högre kupongskatten beskattas dock en sådan försäkring hårdare än sin svenska motsvarighet.

Sökanden har hävdat att denna skillnad i beskattning är ett hinder för den fria rörligheten för tjänster i artikel 56 FEUF. Skatterättsnämnden delar den bedömningen (jfr RÅ 2005 not. 7).

Enligt Skatterättsnämnden kan inte hindret rättfärdigas. Att i Sverige obegränsat skattskyldiga försäkringstagare ackumulerar avräkningsbar kupongskatt som eventuellt kan utnyttjas för nedsättning av avkastningsskatt påverkar inte bedömningen, särskilt eftersom det finns en risk att denna carry forward inte kommer att kunna utnyttjas. X är därför inte skattskyldigt till kupongskatt för utdelning på svenska aktier hänförliga till försäkringar där försäkringstagarna är skattskyldiga till avkastningsskatt.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson (skiljaktig), Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Skiljaktig mening

Birgitta Pettersson och Robert Påhlsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att man av lagstiftningens utformning kan dra några slutsatser om vilka överväganden rörande jämförbarhet som gjorts under lagstiftningsprocessen. Men vi delar likväl majoritetens uppfattning att skillnaden i beskattning är ett hinder i den fria rörligheten för tjänster som inte kan rättfärdigas. För att likställa svenska och utländska aktörer blir vår slutsats emellertid att X under de angivna omständigheterna inte är skattskyldigt till kupongskatt i vidare mån än vad ett svenskt livförsäkringsföretag skulle ha varit skattskyldigt till avkastningsskatt.