Rättsligt

Enligt 1 § KupL ska kupongskatt betalas till staten för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag (av annat slag än som avses i 42 kap. 16 § IL).

Av 2 § KupL framgår att utdelningsberättigad är den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

Enligt 4 § första stycket föreligger skattskyldighet bl.a. för utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket.

I nionde stycket finns ett undantag från skattskyldighet. Enligt detta föreligger inte skattskyldighet för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder, eller för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Undantaget infördes som en konsekvens av att beskattningen av svenska fonder togs bort och att en schablonintäkt i stället ska tas upp av fondandelsägarna. Eftersom intäkten ska tas upp oavsett om det är fråga om andelar i en svensk eller i en utländsk fond uppkom fråga om det innebar att skyldigheten för utländska investeringsfonder att betala kupongskatt på utdelningar som erhålls från svenska företag stod i strid med etableringsfriheten eller den fria rörligheten av kapital i den mening som avses i artiklarna 49 och 63 fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Enligt regeringen gick det inte av gällande praxis från EU-domstolen att med klarhet avgöra om en skattskyldighet för utländska investeringsfonder att betala kupongskatt skulle strida mot EU-rätten om beskattningen tas bort för svenska investeringsfonder. Regeringen gjorde bedömningen att det ligger närmast till hands att de föreslagna reglerna prövas mot principen om den fria rörligheten för kapital och att det fanns en del som talade för att en skattskyldighet för utländska fonder riskerade att utgöra en restriktion av den rörligheten alternativt etableringsfriheten (prop. 2011/12:1, volym 1, s. 408 f.).

I HFD 2016 ref. 22 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en SICAV inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL.

Domstolen konstaterade att lagen (2004:46) om värdepappersfonder syftar till att genomföra UCITS-direktivet och att bestämmelserna om värdepappersfonder således är harmoniserade på EU-nivå. Vidare att en specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i AIFM-direktivet (2011/61/EU) och att det direktivet inte syftar till att harmonisera regleringen av fonderna som sådana utan till att åstadkomma ett harmoniserat regelverk för förvaltarna av dem.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen måste frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om, och att det framgår av praxis att det vid bedömningen har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (RÅ 2009 ref. 100, jfr även RÅ 1992 ref. 53).

När det gäller frågan om redan den omständigheten att fonden var en juridisk person innebar att den inte kunde anses motsvara en specialfond (vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt) noterade domstolen inledningsvis att det har funnits särskilda skattebestämmelser för fonder sedan 1975 (prop. 1974:181) och att trots att aktiefonderna inte var juridiska personer ansågs det främst av praktiska skäl motiverat att göra dem till skattesubjekt (a. prop. s. 39). Enligt de regler som då infördes beskattades aktiefonderna för inkomst av tillgångar i fonden.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde vidare att den nuvarande ordningen med beskattning på delägarnivå infördes 2012 och ersatte beskattningen på fondnivå (prop. 2011/12:1). Vid denna tidpunkt var det alltjämt så att den näringsrättsliga fondlagstiftningen endast omfattade fonder som inte var juridiska personer.

Sedan lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder infördes 2013, och begreppet alternativ investeringsfond introducerades i fondlagstiftningen, kan även vissa juridiska personer utgöra fonder i den lagens mening (se prop. 2012/13:155 s. 192 och 195 f.). Alternativa investeringsfonder av det slaget har dock inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna i sådana fonder.

Domstolen konstaterade därefter att de särskilda skattereglerna för fonder och delägare i dessa således ursprungligen tillkom som ett sätt att hantera det faktum att fonderna inte var juridiska personer och att reglerna fortfarande, när det gäller svenska fonder, endast omfattar sådana fonder som inte är juridiska personer.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Ett grundläggande syfte med skattelagstiftningen är att utdelning från svenska aktiebolag ska beskattas i Sverige. KupL och IL bör därmed ses som komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldighet för sådan utdelning. Begreppet utländsk specialfond i KupL bör därför om möjligt ges samma innebörd som motsvarande företeelse i IL.

Undantaget från skattskyldighet för utländska fonder i KupL infördes som en konsekvens av att beskattningen av svenska fonder togs bort och att en schablonintäkt i stället ska tas upp av fondandelsägarna. Eftersom en schablonintäkt ska tas upp oavsett om man äger andelar i en svensk eller i en utländsk fond ska således inte heller utländska fonder beskattas för utdelning från svenska aktiebolag.

Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2016 ref. 22 är inte Fonden att anse som en specialfond vid tillämpningen av reglerna om schablonintäkt i IL efter att den har ombildats till en SICAV. Mot bakgrund av syftet med reglerna och bestämmelserna i KupL:s och IL:s samverkande funktion bör Fonden inte heller betraktas som en utländsk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna i KupL efter ombildningen. Den omfattas då inte av undantaget från skatt­skyldighet för kupongskatt i 4 § nionde stycket.

Fråga 2

Den fråga Skatterättsnämnden därefter har att bedöma är om de svenska reglerna är förenliga med EU-rätten.

Regeringen har tidigare bedömt att en prövning i detta sammanhang främst bör ske mot principen om den fria rörligheten för kapital (prop. 2011/12:1, volym 1, s. 408 f.). Skatterättsnämnden instämmer i den bedömningen.

Enligt EU-domstolens praxis föreligger en diskriminering när skilda regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer (se t.ex. domar i Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 30, och Royal Bank of Scotland, C‑311/97, EU:C:1999:216, punkt 26).

Den tidigare beskattningen av svenska och utländska fonder som uppfyller vissa krav har slopats. I stället sker en schablonbeskattning av andelsägarna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i HFD 2016 ref. 22 att sedan LAIF infördes och begreppet alternativ investeringsfond introducerades i fondlagstiftningen kan även vissa juridiska personer utgöra fonder i den lagens mening. Alternativa investeringsfonder av det slaget har dock inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna i sådana fonder.

Svenska alternativa investeringsfonder som är juridiska personer är således inte undantagna från beskattning. De kommer i stället att beskattas utifrån sin juridiska form.

Med hänsyn till att Fonden är en alternativ investeringsfond som är en juridisk person är den inte en sådan specialfond vars andelsägare är föremål för schablonbeskattning p.g.a. andelsinnehavet. Den kan därmed inte anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med den för en svensk specialfond eller utländsk fond vars andelar ska ligga till grund för sådan beskattning utan ska i stället beskattas utifrån sin juridiska form. Att Fonden blir skattskyldig till kupongskatt beror alltså på att fonder av det aktuella slaget inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna i sådana fonder. Det har inget samband med i vilket land Fonden är etablerad.

Om Fonden skulle undantas från skattskyldighet trots att den inte uppfyller kraven för det samtidigt som den inte beskattas enligt sin juridiska form kommer olika situationer att behandlas lika vilket inte är meningen. Att Fonden blir skattskyldig till kupongskatt kan därmed inte utgöra en inskränkning i den fria rörligheten för kapital. Fonden ska således inte heller undantas från skattskyldighet med stöd av EU-rätten.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.

Skiljaktig mening

Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson och Ulla Werkell är skiljaktiga och anför följande.

Vi delar majoritetens mening vad gäller svaret på fråga 1.

Ett uttag av kupongskatt på utdelning till Fonden måste emellertid också vara förenlig med fria rörligheter i EU-rätten. Det kan ifrågasättas om uttaget av kupongskatt på utdelning till en luxemburgsk SICAV är förenligt med etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna. Etableringsfriheten framgår av artikel 49 i EUF-fördraget. Fri rörlighet för kapital framgår av artikel 63 i EUF-fördraget. Dessa friheter har direkt effekt och ska omedelbart tillämpas av medlemsstaterna och deras domstolar och myndigheter.

En luxemburgsk SICAV omfattas inte av undantaget från svensk kupongskatt enligt 4 § nionde stycket KupL. Det innebär att investeringar gjorda av sådana mellanhandsägare försvåras i jämförelse med andra mellanhandsägare hemmahörande i Luxemburg och andra medlemsstater som utgör värdepappersfonder enligt UCITS-direktivet eller vilka utgör specialfonder. Det innebär att jämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olika och medför en restriktion av de fria kapitalrörelserna och även av etableringsfriheten, se EU-domstolens dom i mål Aberdeen, C-303/07, EU:C:2009:377. Av EU-domstolens praxis framgår att det inte behöver ha någon betydelse vilket slags juridisk person som har använts för en etablering. I exempelvis Royal Bank of Scotland gjordes en jämförelse mellan ett utländskt bolags filialetablering i Grekland och juridiska personer hemmahörande i Grekland (aktiebolag). I en restriktions- eller diskrimineringsanalys är det också möjligt att jämföra två gränsöverskridande situationer för att pröva om en olikbehandling föreligger eller ej, se mål Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544 och mål Kommissionen mot Nederländerna, C-521/07, EU:C:2009:360. På motsvarande vis är det enligt vår mening möjligt att göra en jämförelse mellan aktier som å ena sidan innehas av en utländsk SICAV som inte uttryckligen omfattas av 4 § nionde stycket KupL, å andra sidan innehas av en utländsk fond som uttryckligen omfattas av nämnda lagrum.

Någon rättfärdigandegrund kan inte anses tillämplig, jfr EU-domstolens överväganden i Aberdeen.

Det förhållandet att en luxemburgsk SICAV inte kan anses utgöra en specialfond vid tillämpning av 42 kap. 43 och 44 § IL förändrar inte den EU-rättsliga bedömningen i detta fall. I HFD 2016 ref. 22 gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en prövning av likhet i förhållande till 2 kap. 2 § IL och innebörden av motsvarade utländska företeelser. Referensramen i den likhetsbedömning Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i 2016 års fall var den skatterättsliga likheten mellan svenska och utländska fonder med stöd i 2 kap. 2 § IL. I detta fall avser likhetsbedömningen om 4 § nionde stycket KupL medför en diskriminering i förhållande till de fria kapitalrörelserna (och etableringsfriheten). En sådan EU-rättslig diskriminering föreligger om jämförbara situationer behandlas olika eller om olika situationer behandlas lika.

Enligt vår mening medför uttaget av kupongskatt i detta fall att jämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olika beroende på vilket slags utländsk mellanhandsägare som har investerat i svenska aktier där utdelningen i vissa situationer beläggs med kupongskatt men inte i andra situationer.