A äger 50 procent av aktierna i X AB. Hans aktier är kvalificerade andelar enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). X AB är kommanditdelägare i Y KB (…). X AB har även ett helägt dotterbolag, Z AB, som är komplementär i Y KB.

A äger dessutom samtliga aktier i Å AB. Aktierna i Å AB är kvalificerade andelar.

Resterande aktier i X AB ägs av en annan fysisk person. Dennes aktier är också kvalificerade andelar. Personen äger även samtliga aktier i ett annat aktiebolag.

X AB har en upparbetad vinst om ca (…) kronor som inte har delats ut eftersom det inte har rymts inom aktieägarnas gränsbelopp. Ägarna har för avsikt att ta in ytterligare delägare i bolaget. De kvarstående vinstmedlen medför dock att en ny delägare behöver betala mer för aktierna, vilket försvårar för X AB att attrahera nya delägare och utveckla verksamheten. Mot den bakgrunden överväger ägarna att föra över vinstmedlen i X AB till sina respektive helägda aktiebolag. Det skulle dessutom innebära att de var för sig kan välja hur deras del av kapitalet ska förvaltas och i vilken mån det ska delas ut.

A överväger därför att genomföra något av följande två alternativ.

Alternativ 1

1. A överlåter en del av sina aktier i X AB till Å AB utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl aktiernas marknadsvärde som omkostnadsbelopp i enlighet med bestämmelserna i 53 kap.
2. X AB beslutar om en riktad inlösen av de aktier i X AB som ägs av Å AB, dvs. de aktier som Å AB förvärvade i föregående steg, till marknadsvärdet.
3. För att slippa kravet på tillstånd från Bolagsverket beslutar bolagsstämman i X AB om en fondemission för att återställa aktiekapitalet, antingen genom att ge ut nya aktier eller utan att ge ut nya aktier. Ägarförhållandet mellan aktieägarna förblir oförändrat.

Alternativ 2

1. X AB bildar ett nytt helägt aktiebolag (Nyab).
2. X AB lämnar ett ovillkorat aktieägartillskott med kontanta medel till Nyab.
3. X AB överlåter samtliga aktier i Nyab till delägarnas helägda bolag, varav 50 procent till Å AB och 50 procent till den andra delägarens bolag, till ett pris under marknadsvärdet.
4. Vid den första bolagsstämman i Nyab beslutas om utdelning av samtliga eller delar av de likvida tillgångar som finns i bolaget.
5. Nyab kommer sannolikt att likvideras inom en treårsperiod.

A ställer följande frågor.

1. Kan rättshandlingarna i alternativ 1 medföra att han beskattas såsom för utdelning?
2. Kan rättshandlingarna i alternativ 2 medföra att han beskattas såsom för utdelning?
3. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämplig på något av alternativen?

Fråga 1

A anser att rättshandlingarna i alternativ 1 inte medför att han ska beskattas såsom för utdelning.

Att civilrättsligt giltiga rättshandlingar underkänns vid beskattningen är ett undantag som ska tillämpas med stor restriktivitet (se t.ex. RÅ 1989 ref. 62). De tänkta rättshandlingarna är varken skentransaktioner eller transaktioner som var för sig är aktiebolagsrättsligt säregna. Det finns inte heller grund för att vid en sammantagen bedömning av rättshandlingarna tillmäta dem en annan innebörd.

I HFD 2012 ref. 67 I prövades ett förfarande som också omfattade en överlåtelse av aktier till underpris enligt 53 kap. inkomstskattelagen följt av en inlösen av samma aktier till marknadsvärdet. Utgången i målet, dvs. att två bolag ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet, är inte förenlig med att samma överföring ska utdelningsbeskattas hos aktieägaren (se även RÅ 2010 ref. 11 I).

Det förfarande med inlösen som han överväger är mycket likt sådana inlösenprogram som använts av bland annat stora börsnoterade bolag. Högsta förvaltningsdomstolen har vid prövning av förfarandet inte tillmätt rättshandlingarna någon annan innebörd (se RÅ 1997 ref. 43).

HFD 2013 ref. 43 avsåg en förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till en stiftelse och avsikten var att kringgå RÅ 2007 not. 161. Vidare prövade Högsta förvaltningsdomstolen ytterligare transaktioner än vad som är för handen i hans fall. Dessutom resulterade transaktionskedjan i målet i att tillgångar lämnade den skattskyldiges beskattningssfär, vilket inte förekommer i det övervägda förfarandet.

Skatteverket anser att A ska beskattas såsom för utdelning.

Liksom i HFD 2013 ref. 43 kommer även i detta fall ägarförhållandena i X AB att vara helt oförändrade när förfarandet genomförts. Överlåtelsen till underpris och inlösenförfarandet till marknadsvärde är förutbestämda och på samma sätt motverkande. Den sammantagna effekten av transaktionerna är att pengar förs över från X AB till Å AB. Överföring av kontanter omfattas inte av bestämmelserna i 23 kap. (se t.ex. RÅ 2007 not. 161). En sådan överföring bör för A:s del skattemässigt behandlas som utdelning. Rättsreglerna ger inte utrymme för att föra över kontanter mellan två företag i en oäkta koncern.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2013 ref. 43 att kopplade och motverkande transaktioner kan bedömas inom ramen för en helhetssyn är inte unik för situationen att en värdeöverföring sker från ett företag till en stiftelse. Det finns inte skäl att göra någon skillnad mellan den situationen och en situation där innebörden av förfarandet är att kontanter överförs till ett annat företag som ägs av ägaren, dennes närstående eller någon utomstående.

Fråga 2

Parterna är överens om att rättshandlingarna i alternativ 2 inte medför att A ska beskattas såsom för utdelning.

Fråga 3

A anser att skatteflyktslagen inte är tillämplig på något av alternativen.

De övervägda förfarandena medför inte en väsentlig skatteförmån för honom. Framtida uttag av de vinstmedel som överförs kommer att beskattas enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Han kan redan idag beräkna sitt gränsbelopp för aktierna i X AB enligt huvudregeln och för aktierna i Å AB enligt förenklingsregeln. Vad gäller alternativ 1 är dessutom alternativ 2 ett handlingsalternativ som skulle medföra exakt samma slutresultat för honom.

Det är inte heller skattemässiga skäl som är det övervägande skälet till hans önskan att överföra kapital mellan de två bolagen. Vidare är syftet med reglerna om underprisöverlåtelser i både 23 kap. och 53 kap. att transaktionerna ska ske utan omedelbar beskattning. Rättshandlingarna är även förenliga med de tillämpliga reglerna i 57 kap. Förfarandena strider därför inte mot lagstiftningens syfte.

Skatteverket anser att skatteflyktslagen är tillämplig på alternativ 1, om Skatterättsnämnden anser att svar kan lämnas på befintligt underlag.

Genom förfarandet kan A bibehålla hela sitt årligt beräknade gränsbelopp enligt huvudregeln i X AB och därigenom sitt lönebaserade utrymme. Det innebär att han kan ta en större lågbeskattad utdelning från X AB än vad som hade varit möjligt om aktier permanent hade överförts till Å AB. Det innebär även att han, när han tar utdelning från Å AB, kan tillgodoräkna sig ett årligt gränsbelopp med stöd av ett ägande av samtliga aktier i Å AB enligt förenklingsregeln. Förfarandet medför därmed en väsentlig skatteförmån för honom. Skatteförmånen kan med hänsyn till omständigheterna i ansökan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

Ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle vidare strida mot lagstiftningens syfte. Inkomstskattelagen medger inte överföring av kontanter mellan två företag i en oäkta koncern i syfte att ägaren ska kunna uppnå en sammantaget lägre beskattning. Transaktionerna bygger dessutom på att A fortsatt kan beräkna ett gränsbelopp enligt huvudregeln baserat på ett lönebaserat utrymme som omfattar 50 procent av aktierna i X AB, trots att han genom förfarandet för över vinstmedel från X AB till Å AB och utnyttjar förenklingsregeln i detta företag. Förfarandet går därmed klart utöver vad reglerna medger.

Skatteverket anser däremot att skatteflyktslagen inte är tillämplig på alternativ 2. En överföring av näringsbetingade andelar till underpris från ett fåmansföretag som ägs av A till ett annat sådant företag som ägs av honom uppfyller villkoren i 23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen. Ett undantag från utdelningsbeskattning är i direkt överensstämmelse med lagstiftningens syfte.

Underprisöverlåtelser

I 23 kap. finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelserna innebär att en överlåtelse till underpris inte ska medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. om vissa villkor är uppfyllda (se 23 kap. 3 och 9 §§). Om tillgången överlåts av ett företag gäller vidare att överlåtelsen inte ska medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (11 § första stycket).

Bestämmelserna i 23 kap. gäller inte om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. (23 kap. 2 § andra stycket). Bestämmelserna i 11 § tillämpas dock när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. En förutsättning för det är dock att det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget. Ett annat villkor är att förutsättningarna i 19 § är uppfyllda, dvs. att minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget är kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

I 53 kap. finns bestämmelser om överlåtelser av kapitalbeskattade tillgångar till underpris från en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren är delägare i.

Om överlåtelsen görs utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp ska den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre (se 2 och 3 §§).

Verklig innebörd

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. HFD 2021 ref. 47).

En förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Överlåtelsen ska därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. (se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161).

I HFD 2013 ref. 43 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att ett förfarande som innefattade en aktiegåva till en stiftelse skulle föranleda utdelningsbeskattning av aktieägaren. I rättsfallet önskade aktieägaren bibehålla ett fullständigt ägande i sitt bolag (holdingbolaget). Den planerade gåvan till stiftelsen skulle ske via ett av aktieägaren för ändamålet förvärvat lagerbolag (Nyab). Aktieägaren skulle överlåta minst fem procent av aktierna i holdingbolaget till Nyab för en krona. Nyabs aktier i holdingbolaget skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis skulle aktieägaren överlåta aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva, varefter Nyab skulle likvideras. Domstolen anförde att det var förutbestämt att rättshandlingarna omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts var ägarförhållandena i holdingbolaget oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstod var den av aktieägaren åsyftade överföringen av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen.

I HFD 2020 ref. 58 ansågs däremot tre alternativa gåvoförfaranden avseende aktier inte medföra utdelningsbeskattning av aktieägaren. I samtliga alternativ skulle aktiegåvorna ske direkt till en stiftelse. Det var klart att stiftelsen skulle äga aktierna endast under en begränsad tid, eftersom gåvorna skulle efterföljas av förutbestämda inlösenförfaranden och/eller likvidation av bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att förfarandena inte kunde sägas utgöra tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det var fråga om rättshandlingar som neutraliserade varandra och i slutänden ledde till ett oförändrat ägande av bolaget. Tvärtom hade aktieägarens ägande i bolaget upphört när respektive förfarande hade genomförts.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Fråga 1

Alternativ 1 inleds med att A överlåter aktier i X AB till Å AB utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl aktiernas marknadsvärde som omkostnadsbelopp. Överlåtelsen medför inte någon omedelbar beskattning för honom (se 53 kap. 2 och 3 §§ inkomstskattelagen). Därefter beslutar X AB om en riktad inlösen av de aktier i bolaget som ägs av Å AB till marknadsvärdet. Varken inlösen eller den avslutande fondemissionen i X AB medför sedda var och en för sig att A ska utdelningsbeskattas.

Frågan är då om förfarandet föranleder utdelningsbeskattning av honom på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Liksom i HFD 2013 ref. 43 är det fråga om förutbestämda och motverkande rättshandlingar. Till skillnad mot vad som var fallet i HFD 2020 ref. 58 är ägarförhållandena i X AB oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta när förfarandet har genomförts. Vad som kvarstår är den av A åsyftade överföringen av vinstmedel i X AB till Å AB. Enligt Skatterättsnämndens mening bör denna överföring för A:s del skattemässigt behandlas som utdelning (se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). Förfarandet medför därför att han ska utdelningsbeskattas.

Högsta förvaltningsdomstolens domar i RÅ 2010 ref. 11 I och HFD 2012 ref. 67 I utgör inte skäl att göra en annan bedömning. Målen gällde inte frågor om verklig innebörd utan om begreppet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 §. Dessutom meddelades domarna innan domen i HFD 2013 ref. 43.

Fråga 2

Alternativ 2 inleds med att X AB bildar Nyab och sedan lämnar ett ovillkorat aktieägartillskott till detta bolag, vilket i sig inte föranleder utdelningsbeskattning av A. Därefter överlåter X AB aktierna i Nyab till delägarnas helägda bolag, varav 50 procent till Å AB, till underpris. Enligt lämnade uppgifter kommer aktierna i Nyab att vara näringsbetingade andelar hos X AB. Det är också en lämnad förutsättning att aktierna i X AB och Å AB är kvalificerade andelar. Överlåtelsen medför därmed inte utdelningsbeskattning av A (se 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket). Nyabs efterföljande utdelning och en framtida likvidation av bolaget medför inte heller sedda var och en för sig att han ska utdelningsbeskattas.

Frågan är då om förfarandet föranleder utdelningsbeskattning av A på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Om man även beaktar den sannolika likvidationen av Nyab är slutresultatet av rättshandlingarna i alternativ 2 detsamma som i alternativ 1. Ägarförhållandena i X AB är oförändrade och övriga dispositioner upplösta. Vad som kvarstår är den av A åsyftade överföringen av vinstmedel i X AB till Å AB. En väsentlig skillnad jämfört med omständigheterna i alternativ 1 och HFD 2013 ref. 43 är dock att rättshandlingarna i alternativ 2 leder till ett förändrat ägande av ett bolag som ska finnas kvar under en period, dvs. Nyab (jfr HFD 2020 ref. 58).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas det därmed grund för att utdelningsbeskatta A med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 1 får fråga 3 anses förfalla till den del den avser alternativ 1.

Det ska då prövas om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet enligt alternativ 2.

Att överlåtelsen av aktier i Nyab till Å AB till underpris kan ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av A är en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket inkomstskattelagen (jfr HFD 2012 ref. 58). Vidare är det förhållandet att A fortsatt kan beräkna årets gränsbelopp enligt huvudregeln för 50 procent av aktierna i X AB och använda förenklingsregeln för aktierna i Å AB en konsekvens av utformningen av bestämmelserna om beräkning av gränsbelopp i 57 kap. (jfr RÅ 2004 ref. 80).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf., skiljaktig), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius (skiljaktig), Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Christina Eng och Richard Hellenius är skiljaktiga avseende fråga 1 samt fråga 3 till den del den avser alternativ 1 och anför med instämmande av Maria Doeser följande.

Enligt vår uppfattning saknas det grund för att utdelningsbeskatta A med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna i alternativ 1 kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Av praxis framgår att Högsta förvaltningsdomstolen har varit restriktiv med att tillskriva rättshandlingar en annan innebörd än vad de ger uttryck för. Det gäller även efter domen i HFD 2013 ref. 43 (se t.ex. HFD 2020 ref. 58, HFD 2021 ref. 47 och HFD 2023 not. 6).

Det bör också beaktas att omständigheterna i HFD 2013 ref. 43 var speciella. Förfarandet som prövades i målet får som helhet anses vara säreget med upprepat motverkande transaktioner i flera led. Det aktuella förfarandet kan inte sägas vara säreget och resulterar till skillnad mot förfarandet i rättsfallet inte i att tillgångar lämnar den skattskyldiges beskattningssfär.

Dessutom kan det ifrågasättas om det är rimligt att alternativ 1 bedöms på ett annat sätt än alternativ 2. Slutresultatet av rättshandlingarna i alternativ 2 är detsamma som i alternativ 1, om man även beaktar den sannolika likvidationen av Nyab.

Fråga 1 borde därför ha besvarats på så sätt att rättshandlingarna i alternativ 1 inte medför att A ska utdelningsbeskattas. Med detta svar aktualiseras en prövning av den del av fråga 3 som gäller om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet enligt alternativ 1.

En fråga är då om det finns ett alternativ till detta förfarande. Alternativ 2 innebär visserligen till skillnad från alternativ 1 att X AB bildar ett nytt bolag (Nyab) och att Å AB under en period kommer att äga aktier i detta bolag. Båda förfarandena åstadkommer dock den åsyftade överföringen av vinstmedel i X AB till Å AB. Vi anser därför att förfarandet enligt alternativ 2 är ett alternativ till det aktuella förfarandet (jfr HFD 2020 ref. 58, där ett förfarande som inte innebar någon överlåtelse av aktier ansågs vara ett alternativ till de övervägda förfarandena som innefattade aktieöverlåtelser).

Förfarandet enligt alternativ 1 kan därmed inte anses medföra en väsentlig skatteförmån för A, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet.