B startade under 1970-talet [en verksamhet] tillsammans med en kompanjon. Sedan [mitten av 1980-talet] är han ensam ägare till verksamheten.

Verksamheten bedrivs i X AB och det helägda dotterbolaget Y AB som äger de fastigheter i vilken verksamheten bedrivs. B äger sedan 2023 X AB indirekt genom Z AB.

[Verksamheten] med tillhörande fastigheter bedömdes vid externa marknadsvärderingar 2023 ha ett marknadsvärde på 82 miljoner kr. En förutsättning för ansökan om förhandsbesked är att marknadsvärdet inte har förändrats.

A har arbetat i verksamheten sedan [1970-talet] i ledande befattningar. Efter att B:s ursprungliga kompanjon löstes ut fick hon en mer framträdande roll. Hon slutade som [verksamhetschef] [i början av 2020-talet] men arbetar fortfarande i verksamheten. Två av A:s döttrar har ledande befattningar i bolagen.

B som nu är 80 år planerar för verksamhetens fortsatta ägande och drift. Han har två vuxna barn som aldrig varit verksamma i [verksamheten]. Hans önskemål är att A med familj ska ha möjlighet att driva [verksamheten] vidare i hans anda.

Avsikten är att [verksamheten] ska kunna drivas vidare på samma sätt som tidigare genom följande omstrukturering.

1. Z AB bildar ett NYAB med 25 000 kr i aktiekapital.
2. A köper 49 procent av aktierna i NYAB från Z AB för 12 250 kr.
3. Z AB säljer samtliga andelar i X AB till NYAB för 2 miljoner kr mot revers.

B har också under 2024 i sitt testamente förordnat att A ska erhålla samtliga aktier i hans bolag och all annan kvarlåtenskap, med undantag för bröstarvingarnas laglotter. Skulle A ha avlidit inträder i stället hennes tre döttrar i lika delar.

Genom förfarandet kommer värdet på A:s andelar i NYAB att öka med drygt 39 miljoner kr. Hon vill därför ha svar på följande frågor.

1. Är överlåtelsen i steg 3 att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)?
2. Innebär svaret på fråga 1 att hon inte ska ta upp någon del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen för X AB i inkomstslaget tjänst?

Parterna är överens om att det följer av HFD 2025 ref. 37 att A inte ska beskattas för någon del av mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen.

I 23 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser.

Med underprisöverlåtelse avses en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda (3 §).

Av 2 § andra stycket framgår att underprisreglerna i princip inte gäller vid överlåtelse av näringsbetingade andelar. Enligt samma lagrum ska dock bestämmelserna i 11 § tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättning bland annat att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget är minst lika stor som i det överlåtande företaget.

Om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget (11 § första stycket 2).

Överlåtelsen mellan Z AB och NYAB avser näringsbetingade andelar. Underprisreglerna gäller då i princip inte men de gynnande bestämmelserna i 11 § kan vara tillämpliga. Ett grundläggande villkor för att så ska vara fallet är att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen).

Vid bedömningen av om en överlåtelse sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet ska såväl den avtalade köpeskillingen som eventuella sidovederlag i form av till exempel arbetsinsatser beaktas (HFD 2016 ref. 66 med där gjorda hänvisningar till tidigare praxis). Bedömningen ska göras samlat för samtliga tillgångar som ingår i överlåtelsen, dvs. i detta fall samtliga aktier som överlåts (HFD 2011 ref. 19).

Av ansökan om förhandsbesked framgår att köpeskillingen för de aktier som Z AB ska överlåta understiger marknadsvärdet med 80 miljoner kr. A har arbetat i ledande befattningar i verksamheten i över 40 år och det kan inte uteslutas att det förutom den avtalade köpeskillingen även lämnas ett visst sidovederlag i form av arbetsinsatser. Det får däremot anses klart att värdet av arbetsinsatserna inte kan uppgå till ett belopp som motsvarar hela skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen. Överlåtelsen görs därmed till underpris.

Av ansökan om förhandsbesked framgår vidare att underpriset inte är affärsmässigt motiverat och att andelarna i NYAB är kvalificerade i samma omfattning som andelarna i Z AB. Överlåtelsen uppfyller således det grundläggande villkoret i 23 kap. 2 § andra stycket för att bestämmelserna i 11 § ska vara tillämpliga.

Undantaget från tjänstebeskattning enligt 11 § gäller även till den del det värde som förs över genom en överlåtelse till underpris motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser (HFD 2025 ref. 37). Oavsett om en del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen utgörs av ett sådant sidovederlag ska A således inte beskattas med anledning av överlåtelsen till NYAB.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson