Fråga 1

Bostadsrättsföreningen vill veta om dess upplåtelser av en garageplats per lägenhet till sina medlemmar omfattas av undantaget från skatteplikt inom fastighetsområdet.

Fråga 2

Bostadsrättsföreningen vill även veta om dess upplåtelser av en andra garageplats till medlemmar som redan hyr en garageplats omfattas av undantaget från skatteplikt inom fastighetsområdet.

Parternas inställning

Bostadsrättsföreningen anser att fråga 1 och 2 ska besvaras jakande. Enligt föreningens uppfattning följer detta av EU-domstolens avgörande i Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329.

Föreningen för fram att principerna som EU-domstolen uttalade i målet och som senare bekräftades i bland annat RÅ 2003 ref. 80 är fortsatt tillämpliga. EU-domstolen har specifikt bedömt under vilka förutsättningar upplåtelser av platser för parkering ska anses kopplade till uthyrning av fast egendom, exempelvis bostäder, och därför ska hanteras på samma sätt som uthyrningen av den fasta egendomen. Så är fallet om (i) parkeringsplatsen och bostaden utgör en del av samma fastighetskomplex och (ii) om parkeringsplatsen och bostaden hyrs ut till hyresgästen av samma hyresvärd. Föreningens uppfattning är att båda dessa kriterier är uppfyllda.

EU-domstolen har även i senare domar hänvisat tillbaka till sina uttalanden i Henriksen, i syfte att klargöra att en från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom även omfattar uthyrning av underordnad egendom och tillhandahållanden av underordnade tjänster eller sådana tjänster som är omöjliga att skilja från uthyrningen av den fasta egendomen.

Skatteverket anser att fråga 1 och 2 ska besvaras nekande. Skatteverket grundar sin uppfattning på den samlade rättspraxis som finns avseende ett eller flera tillhandahållanden.

Skatteverket för fram att EU-domstolen i ett flertal domar efter Henriksen har utvecklat vilka generella principer som ska ligga till grund för bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden, som till exempel valbarheten.

I aktuellt fall är det valfritt för föreningens medlemmar att hyra en garageplats av föreningen. Det är en tjänst som medlemmen efterfrågar i sig. En parkeringsplats är inte heller nödvändig för att medlemmen ska kunna använda sin bostad för boende. En sådan tjänst har därmed ett självständigt syfte varför den ska ses som ett separat tillhandahållande.

Kristina Harmsen Hogendoorn och Madelaine Tunudd är skiljaktiga och anför följande.

Enligt vår mening består bostadsrättsföreningens upplåtelse av nyttjanderätt till bostadslägenhet respektive garageplats till medlem av två separata tillhandahållanden där upplåtelsen av garageplatsen omfattas av skatteplikt.

Utgångspunkter

Från undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter undantas enligt såväl mervärdesskattelagen som mervärdesskattedirektivet upplåtelser av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel/fordon. Av rättspraxis följer att bestämmelsen om parkering inte ska ges en snäv tolkning. Hänsyn ska tas till att bestämmelsen utgör en avvikelse från det undantag från skatteplikt som finns för uthyrning av fast egendom. Uthyrning av parkeringsplatser omfattas därigenom av direktivets allmänna system som innebär att samtliga beskattningsbara transaktioner ska beskattas (Henriksen, punkt 12 och HFD 2018 ref. 40).

Frågan är enligt vår mening om bostadsrättsföreningens upplåtelse av en garageplats i samband med annan uthyrning av fast egendom enbart ska bedömas enligt de två kriterier som framgår av EU-domstolens dom i Henriksen, eller enligt de generella riktlinjerna för transaktioner som består av olika delar. Om bedömningen ska göras enligt de generella riktlinjerna krävs att upplåtelsen av garageplatsen är underordnad upplåtelsen av bostaden för att kunna omfattas av undantag från skatteplikt.

Ska EU-domstolens generella riktlinjer tillämpas

EU-domstolens dom i Henriksen gällde frågan om undantaget från undantaget från skatteplikt för parkeringsplatser skulle gälla för slutna garageutrymmen, vilket bedömdes vara fallet. När det gällde frågan om medlemsstaterna måste beskatta samtliga upplåtelser av parkeringsplatser, uttalade domstolen att undantaget från undantaget inte gäller när upplåtelsen av parkeringsplatsen är nära förbunden (accessory) med en huvudsaklig upplåtelse för bostads- eller kommersiella ändamål. Domstolen uttalade att så var fallet om upplåtelserna utgjorde del av samma fastighetskomplex och upplåtelserna gjordes av samma ägare till samma hyresgäst.

Enligt vår mening ger EU-domstolen här uttryck för att upplåtelsen av parkeringsplatser i sådant fall kan vara underordnad en bostadsupplåtelse och utgöra ett enda odelbart tillhandahållande, varigenom upplåtelsen av parkeringsplatsen ska undantas från skatteplikt.

Senare domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen talar enligt vår mening för att tillhandahållanden på fastighetsområdet ska bedömas enligt de generella riktlinjerna från EU-domstolen när det gäller avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. I riktlinjerna preciseras bland annat när en tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i HFD 2017 not. 12 att upplåtelser av markområden för uppläggning av fritidsbåtar respektive hamnanläggning för förtöjning av båtar mervärdesskatterättsligt skulle behandlas som separata tillhandahållanden. I domen uttalar Högsta förvaltningsdomstolen med hänvisning till överväganden från EU-domstolen följande.

Vad som talar för att det skulle anses röra sig om ett enda tillhandahållande är att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtar året runt, vilket kan antas vara av värde för hyrestagaren. Det kan dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen skulle vara till nytta för hyrestagaren är att denne också får tillgång till ett markområde där båtarna kan vinterförvaras. Inte heller kan hyrestagarens nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att upplåtaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Till detta kom att upplåtelserna gjordes i separata avtal med separat prissättning. Vid en samlad bedömning fann Högsta förvaltningsdomstolen därför att upplåtelserna inte kunde anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Det kunde vidare antas att såväl tillgång till hamnanläggning som tillgång till vinterförvaring hade ett självständigt värde för hyrestagaren. Därmed framstod ingen av delarna som underordnad den andra (HFD 2017 not. 12).

I HFD 2019 ref. 54 fann Högsta förvaltningsdomstolen tillhandahållanden av el respektive vatten inte utgjorde del av upplåtelser av nyttjanderätt till fastighet och att de därmed var skattepliktiga (jfr EU-domstolens dom i Wojskowa, C-42/14, punkt 45). Detta trots att tillhandahållandena av el och/eller vatten ingick som en del av upplåtelseavtalet och nyttjanderätten kunde komma att förverkas om elen och vattnet inte betalades.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att den omständigheten att tillgång till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad inte är tillräckligt för att bostadsrättsföreningarnas tillhandahållanden av dessa nyttigheter ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen av nyttigheterna sker. I målet saknade hyresgästen eller bostadsrättshavaren visserligen möjlighet att ingå egna avtal med leverantörer, men nyttjanderättshavarna ansågs själva kunna styra över sin förbrukning och debiterades separat för detta. Med hänvisning till EU-domstolens dom i Wojskowa fann Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållandena av el och/eller vatten skulle anses vara fristående från bostadsupplåtelserna och därmed skattepliktiga (punkt 20 och 21).

Att se tillhandahållandena av el och vatten som underordnade och en del av upplåtelsen av nyttjanderätt till fastigheter enligt 10 kap. 35 § andra stycket mervärdesskattelagen blev alltså inte aktuellt.

EU-domstolens dom i mål Finanzamt X, C-516/21, gällde frågan om ett annat undantag från undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet, nämligen uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner (artikel 135. 2 c). I det målet uppfattar vi att även EU-domstolen uttrycker att de generella riktlinjerna ska gälla för bedömningen av om det föreligger ett eller flera tillhandahållanden gäller på fastighetsområdet (punkt 27–38). Domstolen framhåller bland annat att en tjänst ska betecknas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls (punkt 30).

De generella riktlinjerna gällande en eller flera transaktioner ska därför enligt vår mening tillämpas vid tolkning av direktivet med avseende på alla transaktioner.

Undantaget från skatteplikt är inte tillämpligt

Bostadsrättsföreningen upplåter nyttjanderätt av bostadslägenhet till sina medlemmar och nyttjanderätt till garageplats till vissa av dessa medlemmar enligt separata avtal. Frågan är om upplåtelsen av garageplatserna för de medlemmar som kan och väljer att hyra en sådan är så oupplösligen förbunden med nyttjanderätten till bostadslägenheten att det vore konstlat att skilja transaktionerna åt. Om så är fallet blir frågan om upplåtelsen av parkering är underordnad upplåtelsen av nyttjanderätt till bostadslägenheten.

Enligt vår uppfattning har transaktionerna två olika syften, dels att bostadsrättsinnehavaren ska nyttja en lägenhet, dels att bostadsrättsinnehavaren ska kunna parkera sin bil i närheten av lägenheten. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2019 ref. 54 kan bostadsrättsinnehavaren fritt välja var han eller hon vill parkera bilen, utan att detta påverkar nyttjanderätten till bostaden. Tjänsterna erbjuds separat och faktureras separat om än på samma avi. Även om föreningens upplåtelse av en garageplats sker till en medlem av föreningen till vilken en upplåtelse av bostadslägenhet sker, innebär detta enligt vår mening inte att transaktionerna ska ses som en odelbar helhet eller att tillhandahållandet av garageplatsen är underordnad nyttjanderätten till bostadslägenheten.

Bostadsrättsföreningens upplåtelse av garageplats kan därför enligt vår mening inte undantas från skatteplikt.