Beskattning av inkomster härrörande från riskkapitalfond
(Dnr 43-24/D)Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Underprisöverlåtelse till handelsbolag ägt av utländska bolag har underkänts med stöd av skatteflyktslagen när huvuddelen av andelarna i handelsbolaget avsetts omgående avyttras till ett annat bolag till vilket en underprisöverlåtelse inte varit möjlig på grund av föreliggande underskott.
Fråga 1
Överlåtelsen av fastigheterna från X AB till handelsbolaget uppfyller de med frågan avsedda villkoren i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för underlåten uttagsbeskattning.
Fråga 2
Holding I och Holding II är inte skattskyldiga i Sverige vid överlåtelse av andelar i handelsbolaget till Y AB.
Fråga 3
Det underskott hos Y AB som är föremål för avdragsbegränsningar enligt 40 kap. 18 § IL får dras av mot inkomster från handelsbolaget.
Fråga 4
Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på förfarandet och innebär att X AB:s överlåtelse av fastigheterna till handelsbolaget ska anses ske till fastigheternas marknadsvärden.
X AB ingår i en gren av en koncern vars moderföretag är ett ...(utländskt)... företag som i sin tur ägs av det ...(i samma land belägna)... företaget MB. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt finns Å AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag Y AB. Inom koncernen övervägs att samla det fastighetsinnehav som används för ...(viss)... verksamhet i Y AB. Bl.a. berörs fastigheter som innehas av X AB.
Omstruktureringen ska gå till på följande sätt. MB bildar två nya ...(i samma land belägna)... dotterföretag, Holding I och Holding II. Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, Z HB, som de ska äga med hälften var. X AB överlåter sedan de aktuella fastigheterna till underpris till Z HB. Därefter avyttrar Holding I och II sina andelar i handelsbolaget — utom 0,01 procent av Holding II:s andel — för marknadsvärdet till Y AB.
Y AB har underskott från tidigare år som under viss tid inte får kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom ...-koncernen (40 kap. 18 § IL).
Frågorna gäller om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från X AB till Z HB uppfyller de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap. 16, 17 och 26 §§ IL (fråga 1), om det uppkommer någon svensk beskattning för Holding I och II vid överlåtelsen av andelar i Z HB till Y AB (fråga 2), om inkomsterna från handelsbolaget får kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3) samt om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet (fråga 4). Skatteverket delar sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte aktualiseras i de situationer som avses med frågorna 1—2 samt att fråga 3 bör besvaras med att kvittning får ske. Däremot anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.
Fråga 1
Enligt 23 kap. 16 § första stycket IL ska förvärvaren omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Av tredje stycket framgår att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget.
Delägarna i Z HB, de ...(utländska)... företagen Holding I och II, är enligt lämnade förutsättningar utländska bolag enligt 2 kap.5 a§ IL. De är därför begränsat skattskyldiga i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.
Skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § första stycket IL är knutet till att beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet om den aktuella tillgången avyttras efter underprisöverlåtelsen. I förevarande fall ska prövningen avse de fastigheter som Z HB förvärvar från X AB. Dessa fastigheter är belägna i Sverige. Både Holding I och II är därmed omedelbart efter fastighetsförvärvet skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet för belopp motsvarande sina andelar av handelsbolagets inkomst, oavsett om de är hänförliga till löpande inkomst av fastigheterna eller till kapitalvinst vid avyttring av dem (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet mellan Sverige och ...(landet i fråga)... . Det aktuella villkoret är således uppfyllt.
I 23 kap. 17 § IL uppställs vidare villkoret, såvitt här är aktuellt, att överlåtelsen avser en verksamhetsgren. Mot bakgrund av att överlåtelsen ska omfatta de fastigheter som hyrs ut till närstående företag för användning för ...(viss)...verksamhet får även detta villkor anses uppfyllt.
När förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller slutligen enligt 23 kap. 26 § IL, för varje delägare som är ett företag, att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos delägaren eller hos ett företag till vilket delägaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker. Det är inte fallet för de företag som är delägare i handelsbolaget när bolaget förvärvar fastigheterna till underpris från X AB. Villkoret utgör därmed inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Samtliga omfrågade villkor i 23 kap. IL är därmed uppfyllda.
Fråga 2
Frågan är om Holding I och II ska beskattas för en avyttring av andelarna i Z HB. Som förutsättning för besvarandet av frågan gäller att andelarna inte är tillgång i något fast driftställe här.
De båda företagen är som framgår av svaret på fråga 1 visserligen skattskyldiga här för handelsbolagets verksamhet men deras andelar i handelsbolaget är enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte hänförliga till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill föreligger därför inte skattskyldighet i Sverige för de avsedda avyttringarna av andelar i handelsbolaget till Y AB.
Fråga 3
Y AB är ett underskottsföretag i den mening som avses i 40 kap. 4 § IL vilket medför att koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är tillämplig i fråga om företagets möjligheter att dra av kvarstående underskott. Den avdragsbegränsning som följer av den spärren gäller enbart i förhållande till mottagna koncernbidrag som Y AB ska ta upp enligt bestämmelserna i 35 kap. IL. Eftersom ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL inte kan ingå i Z HB:s inkomster föreligger inte något hinder mot att dra av underskottet mot Y AB:s andel av inkomsterna (jfr 5 kap. 3 § och 14 kap. 10 § IL).
Fråga 4
Den avslutande frågan är om en prövning av det i flera steg planerade förfarandet mot skatteflyktslagen kan leda till en annan beskattning än vad som följer av svaren på frågorna 1—3.
I förarbetena till reglerna om underprisöverlåtelser framhålls att ett förfarande som ansetts uppfylla villkoren för att uttagsbeskattning inte ska ske normalt inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte och därmed inte heller mot skatteflyktslagen. Det underströks dock att det inte kan uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att den lagen är tillämplig (prop. 1998/99:15 s.146 f . och prop. 2001/02:46 s. 52).
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Ett antal rättshandlingar inom ...-koncernen, i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande som medför väsentliga skatteförmåner för dem. Y AB förvärvar andelarna i det handelsbolag där fastigheterna ifråga är placerade till marknadspris utan att någon beskattning aktualiseras för överlåtarna. Trots att X AB kan överlåta fastigheterna till handelsbolaget till underpris enligt 23 kap. IL skapas möjlighet för Y AB att kvitta underskott från tidigare år mot handelsbolagets inkomster av fastigheterna i ett läge när motsvarande resultatutjämning inte är möjlig genom koncernbidrag från X AB eller andra bolag inom koncernen. Det framgår inte annat än att dessa skatteförmåner utgör det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i punkterna 1-3 är således uppfyllda.
Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.
Med en underprisöverlåtelse avses enligt definitionen i 23 kap 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet.
Av 23 kap. kan utläsas att lagstiftningens allmänna syfte är att en omedelbar beskattning (uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning) kan underlåtas under förutsättning att beskattningen kan tas ut i ett senare led (jfr RÅ 2004 ref. 1). För att få en sådan förmånlig behandling krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Ett sådant villkor utgår från att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte har uppkommit underskott hos förvärvaren (jfr 23 kap. 26-28 §§ IL). Enligt kapitlets 26 § gäller villkoret, när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, för varje delägare i handelsbolaget. Av bestämmelserna framgår att de avser att förhindra möjligheter till resultatutjämning mellan överlåtare och förvärvare till följd av en överlåtelse till underpris när i motsvarande situation detta inte är möjligt genom koncernbidrag (prop. 1998/99:15 s. 140-142).
Sökandebolagen har emellertid genom en serie transaktioner i en för ändamålet tillfälligt skapad koncernstruktur åstadkommit att en sådan överlåtelse mellan X AB och Y AB som ordinarie regler avser att förhindra kan genomföras utan motverkande beskattning av vare sig X AB eller något annat bolag inom koncernen. Någon kompenserande beskattning vid en framtida avyttring av handelsbolagsandelen aktualiseras inte heller. I den mån handelsbolaget skulle avvecklas utan att andelarna avyttras till annan skulle dessutom ytterligare skattefördelar kunna uppstå (jfr RÅ 2002 ref. 87).
Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare.
En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr RÅ 2000 ref. 21 I). Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Den omständigheten att sökandebolagen hävdar att den kvittning som aktualiseras mot underskotten avser de löpande fastighetsinkomsterna medför ingen annan bedömning.
Taxeringen av X AB ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheterna till handelsbolaget efter det att Y AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda.
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Hellenius, Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist, Ståhl, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie
Påhlsson är skiljaktig och anför följande.
Jag anser att fråga 1 borde ha besvarats med ett nej. Skälen är följande.
Den rättsföljd som blir resultatet av tillämpning av reglerna för underprisöverlåtelser är kontinuitet. Konkret innebär detta att obeskattade reserver förs från ett subjekt till ett annat utan beskattning. Det latenta skatteuttaget följer med till överlåtaren. Beskattningen skjuts således upp. Det är inte meningen att reglerna ska kunna användas för att åstadkomma definitiva skattelättnader (se prop. 1998/99:15 s. 118). En annan sak är att den intäkt som någon gång i framtiden redovisas hos förvärvaren kan komma att matchas mot utgifter som denne haft.
För att förhindra definitiva skattelättnader finns bl.a. reglerna i 23 kap. 16 § IL. Genom dessa bestämmelser skyddas skattebasen, eftersom skattskyldighet i näringsverksamhet för såväl löpande inkomster som kapitalvinster krävs för att underprisöverlåtelse ska accepteras (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 166-167). Eftersom handelsbolag är skattemässigt transparenta utsträcks kraven i paragrafens tredje stycke till samtliga bolagsmän.
I det aktuella fallet ska den tänkta underprisöverlåtelsen göras till ett svenskt handelsbolag (Z HB) som ägs av två utländska bolag (Holding I och II) vilka är begränsat skattskyldiga här. Eftersom handelsbolagsandelarna inte avses knytas till något fast driftställe i Sverige, kommer en framtida avyttring av dem inte att beskattas här. En sådan avyttring skulle få till följd att de obeskattade reserver som förts till det avyttrade handelsbolaget inte kom att bli beskattade i Sverige. I stället för kontinuitet skulle resultatet av underprisöverlåtelsen bli en definitiv skattelättnad, dvs. precis det som regeln i 23 kap. 16 § IL avser att motverka.
Frågan är emellertid om den aktuella bestämmelsens ordalydelse medger en tolkning i enlighet med regelns syfte sådant jag nyss preciserat det. Enligt 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Kärnfrågan i detta sammanhang är om ordet "avyttring" endast kan betyda direkt avyttring av fastighet, eller om ordet även kan uppfattas som syftande på indirekt avyttring efter paketering i ett för ändamålet särskilt bildat handelsbolag.
Jag anser att "avyttring" i detta sammanhang kan förenas med båda dessa tolkningar. Vid sådant förhållande bör den tolkning väljas som bäst uppfyller syftet med reglerna. Syftet med underprisreglerna är att tillåta kontinuitet under vissa förutsättningar, utan att för den skull acceptera definitiva skattelättnader. Tillämpat på den aktuella frågeställningen medför detta att den skisserade underprisöverlåtelsen inte kan accepteras, eftersom Holding I och II inte kommer att kapitalvinstbeskattas i näringsverksamhet vid en försäljning av sina andelar i Z HB. Med detta synsätt saknas anledning till ställningstagande till övriga frågor.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.
Vid bedömningen av vad som utgör investeringstillgångar på ett investeringssparkonto ska andelar som finns på en depå inom ramen för en kapitalförsäkring beaktas.
Fråga om en allmännyttig stiftelse genom en aktiv kapitalförvaltning ska anses bedriva värdepappersrörelse