En kommuns upplåtelse av markområde och hamnanläggning till båtklubbar omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Fråga 1
Upplåtelsen av markområde respektive hamnanläggning utgör ett enda tillhandahållande.
Fråga 2
Tillhandahållandet omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
X kommun (Kommunen) arrenderar ut mark till båtklubbar. Detta sker genom dels ett arrendeavtal avseende ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar, dels ett nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggning för förtöjning av fritidsbåtar.
Kommunen upplåter mark och hamnanläggning i befintligt skick. Båtklubbarna ansvarar för underhåll, upphandlar elektricitet, vatten och avlopp samt inhämtar erforderliga tillstånd från t.ex. brandmyndigheter.
I upplåtelsen ingår inga byggnader utan endast anläggningar i form av bryggor, kajanläggningar, vågbytare och ramper som Kommunen låtit uppföra och bekostat. De byggnader som finns t.ex. klubbhus, mastskjul, verkstad och förråd har uppförts och bekostats av respektive båtklubb. I strandlinjen och i vattnet finns två typer av bryggor, dels bryggor som Kommunen anlagt och bekostat, dels bryggor som båtklubbarna själva har anlagt. Båtklubbarna äger och förser hamnanläggningarna med y-bommar, bojar och annan utrustning.
Båtklubbarna betalar ersättning för upplåtelsen i form av arrendeavgift, nyttjanderättsavgift samt en gemensam avgift. Arrendeavgiften för marken är (…) kr per kvm och år. Den årliga avgiften delas upp i två beräkningsperioder, vinter 2/3 och sommar 1/3 av året. Den användbara markytan är mindre sommartid eftersom allmänheten då har tillgång till viss del av området. Nyttjanderättsavgiften för bryggor som ägs av båtklubbarna är (…) kr per meter och år och för bryggor som ägs av Kommunen (…) kr per meter och år. Den gemensamma avgiften på (…) procent beräknas på summan av arrende- och nyttjanderättsavgiften och avser ersättning för administration m.m.
I ärendet har getts in bl.a. arrendeavtal och nyttjanderättsavtal.
Kommunen vill veta om utarrendering av mark samt upplåtelse av hamnanläggning ska anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden (fråga 1). Om fråga är om ett tillhandahållande vill Kommunen veta om detta tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML (fråga 2). För det fall fråga är om flera tillhandahållanden har Kommunen ett antal frågor om hur dessa tillhandahållanden ska behandlas mervärdesskattemässigt.
Kommunen har inte angett någon uppfattning i ärendet.
Skatteverket anser att tillhandahållandena enligt de två avtalen mervärdesskatterättsligt ska ses som ett enda tillhandahållande som syftar till att upplåta platser för parkering av båtar. Skatteverket anser vidare att detta tillhandahållande utgör en sådan upplåtelse av plats för parkering som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
Ett eller flera tillhandahållanden
EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se bl.a. mål nr C-349/96 CPP, EU:C:1999:93, och från senare tid de förenade målen nr C-497/09, EU:C:2011:135, C‑499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2010:55, Bog m.fl., mål nr C-44/11 Deutsche Bank, EU:C:2012:484 och mål nr C-224/11 BGZ Leasing, EU:C:2013:15).
Innebörden av EU-domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt. En samlad bedömning ska göras för att avgöra om de omständigheter som kännetecknar transaktionen utgör flera separata transaktioner eller en enda transaktion. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Samma sak gäller när en genomsnittskonsument efterfrågar en sammansatt tjänst i sig, där delmomenten måste jämställas på grund av att de är oundgängliga för tillhandahållandet av den övergripande, efterfrågade tjänsten. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.
Undantag från skatteplikt på fastighetsområdet
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. I andra stycket samma lagrum anges att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter också omfattar upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.
Enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar undantaget från skatteplikt enligt 2 § inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel.
ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.
Undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse utarrendering och uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.
Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML motsvaras av artikel 135.2 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon inte omfattas av undantaget för skatteplikt i artikel 135.1 l. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b i sjätte direktivet (77/388/EEG).
Av EU-domstolens dom i mål nr C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, EU:C:2005:126, framgår att begreppet uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av platser för förtöjning av båtar och uppläggningsplatser för båtar inom hamnområdet (p. 36). När det gäller uthyrning av platser för parkering av fordon föreskrivs emellertid en avvikelse från det aktuella undantaget. Dessa transaktioner omfattas därigenom av direktivets allmänna system enligt vilket samtliga transaktioner ska mervärdesbeskattas utom i uttryckligen föreskrivna undantagfall. Denna bestämmelse ska således inte tolkas snävt (p. 43). Med beaktande av bl.a. syftet med bestämmelserna fann EU-domstolen att bestämmelsen om parkering av fordon skulle tolkas så att den är tillämplig på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (p. 46).
I RÅ 2007 ref. 13 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om uthyrning av uppläggningsplatser för vinterförvaring av båtar. HFD fann mot bakgrund av EU-domstolens ovan nämnda dom att upplåtelsen av båtuppläggningsplatserna omfattades av skatteplikt.
Myndighetsutövning eller led i myndighetsutövning
Verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun anses enligt 4 kap. 6 § ML inte som ekonomisk verksamhet om den, såvitt nu är aktuellt, ingår som ett led i myndighetsutövning. Bestämmelsen i 6 § ska, enligt 4 kap. 7 § första stycket ML, inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.
Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet.
Av förarbetena till ML framgår att med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur. Den föreslagna lagtexten innebär inte att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning (prop. 1989/90:111 s. 209 f.).
I RÅ 2010 ref. 3, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, konstaterade HFD att en kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift utgjorde myndighetsutövning vilket innebar att verksamheten inte ansågs som yrkesmässig verksamhet (numera ekonomisk verksamhet). Verksamheten ansågs dock bedriven i konkurrens med parkeringsverksamhet som bedrivs på tomtmark eller i parkeringshus varför verksamheten ändå ansågs yrkesmässig.
Kommunen har ingått arrende- och nyttjanderättsavtal med båtklubbarna i syfte att upplåta ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar och en hamnanläggning för förtöjning av båtarna. I upplåtelsen ingår det inte några byggnader men däremot vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. De byggnader som uppförts av båtklubbarna används framförallt som mastskjul, verkstad och förråd.
Enligt Skatterättsnämndens mening har kommunens upplåtelse av markområden och hamnanläggning ett så nära samband att de får anses utgöra ett enda tillhandahållande. Eftersom det sammantagna tillhandahållandet enligt avtalen syftar till att upplåta möjlighet till parkering av båtar året runt, på land under vintern och i vattnet under sommaren, vore det konstlat att dela upp tillhandahållandet.
Kommunen har ingått avtalen med båtklubbarna i sin egenskap av markägare och upplåtelsen kan därmed, enligt Skatterättsnämndens mening, inte anses utgöra myndighetsutövning eller ett led i en sådan myndighetsutövning.
Skatterättsnämnden anser följaktligen att Kommunen tillhandahåller en sådan skattepliktig upplåtelse av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
Det förhållandet att upplåtelsen sker till båtklubbarna som i sin tur upplåter platserna för parkering förändrar enligt Skatterättsnämndens mening inte karaktären av Kommunens tillhandahållande.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 och 2 förfaller Kommunens övriga frågor.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Fredrik Mogren, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.
I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
