X äger [en fastighet] som består av ... byggnader. I bottenplanet i en av byggnaderna finns sedan byggnaden uppfördes en [idrottshall] inrymd. Hittills har [hyresgästerna] haft fritt tillträde till [idrottshallen] men X har nu för avsikt att 16 timmar per vecka hyra ut [idrottshallen] med tillhörande utrymmen till ett utomstående aktiebolag, Bolaget, som bedriver gym- och idrottsverksamhet. Bolaget ska använda [idrottshallen] med tillhörande utrymmen i denna verksamhet.

X frågar om upplåtelsen av [idrottshallen] till Bolaget kan anses som en uthyrning av en verksamhetslokal för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML (fråga 1). Om fråga 1 besvaras nekande frågar X om uthyrningen till Bolaget utgör en sådan skattepliktig korttidsupplåtelse av lokal och anläggning för idrottsutövning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML och om mervärdesskatt i så fall ska tas ut med 6 eller 25 procent av beskattningsunderlaget (fråga 2). Slutligen frågar X om full avdragsrätt föreligger för mervärdesskatt hänförlig till [idrottshallen] eftersom uttagsbeskattning enligt Xs mening ska ske när Xs bostadshyresgäster utnyttjar [idrottshallen] (fråga 3).

Skatteverket anser att Xs uthyrning till Bolaget utgör en skattepliktig omsättning av tjänst avseende korttidsuthyrning av lokal för idrottsutövning, som innebär beredande av tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet och medför skattskyldighet. Eftersom upplåtelsen avser rätt att disponera [idrottshallen] för idrottsutövning utgör skattesatsen 6 procent (fråga 2). Med hänsyn till svaret på fråga 2 saknas det enligt Skatteverket anledning att besvara fråga 1. Vad gäller frågan om Xs avdragsrätt (fråga 3), anser Skatteverket i första hand att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML för stadigvarande bostad, som är tillämpligt på Xs bostadsfastigheter, även ska anses omfatta [idrottshallen]. Någon avdragsrätt föreligger därför inte. I andra hand anser Skatteverket att avdragsrätten ska begränsas till att omfatta mervärdesskatt som hänför sig till den skattepliktiga uthyrningen till Bolaget. Någon uttagsbeskattning ska enligt Skatteverket inte ske på grund av att bostadshyresgästerna använder [idrottshallen].

Fråga 2

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML är korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning skattepliktig. Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Enligt dessa bestämmelser ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av särskilda bestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan bestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För sådan omsättning ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Enligt den ovannämnda bestämmelsen avseende idrottsområdet undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML). Det nu nämnda undantaget från skatteplikt gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller - under viss förutsättning - av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML). När en sådan tjänst omsätts av någon annan och undantaget således inte är tillämpligt ska som framgått ovan skatten tas ut med 6 procent.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Bestämmelserna återfinns idag i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 132.1 m ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Artikel 98.2 jämförd med bilaga III punkt 14 till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

Den reducerade skattesatsen i ML som avser kommersiella aktörers verksamhet inom idrottsområdet infördes för att motverka de eventuella negativa effekter för dessa som kunde uppkomma med anledning av det samtidigt införda undantaget för statlig, kommunal och ideell verksamhet inom detta område (prop. 1996/97:10 s. 42).

Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 39 fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked enligt vilket skattesatsen 6 procent har ansetts tillämplig på omsättning av tjänster varigenom anställda beretts tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Regeringsrätten anförde bl.a. att det förhållandet att tjänsterna inte omsatts till de anställda utan till arbetsgivaren för att utnyttjas av de anställda kunde, särskilt mot bakgrund av den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen, inte föranleda att annan skattesats än 6 procent skulle tillämpas.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

X avser att under ett begränsat antal timmar per vecka hyra ut [idrottshallen] till Bolaget som ska använda den i sin mervärdesskattepliktiga gym- och idrottsverksamhet. Uthyrningen får enligt nämndens mening anses utgöra en sådan korttidsupplåtelse av lokal och anläggning för idrottsutövning som är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML. Med hänsyn såväl till syftet med införandet av den reducerade skattesatsen för utövande av idrottslig verksamhet som till bedömningen i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2007 ref. 39 bör Xs upplåtelse av [idrottshallen] anses som en sådan omsättning av tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Då X, såvitt framgår av handlingarna, inte är ett sådant subjekt som avses i 3 kap. 11 a § andra stycket ML ska skatten i enlighet med 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Med hänsyn till svaret på fråga 2 får fråga 1 anses förfalla.

Fråga 3

Den aktuella [idrottshallen] är inrymd i en av Xs bostadsbyggnader. Såvitt framgår har Xs hyresgäster hittills haft obegränsat tillträde till [idrottshallen] utan att erlägga någon särskild ersättning för detta. Denna möjlighet får enligt nämndens uppfattning närmast ses som integrerad i själva boendet. Den planerade uthyrningen till Bolaget medför att [idrottshallen] framöver kommer att användas på två olika sätt dels, på motsvarande sätt som hittills, av hyresgästerna men med den förändringen att tillträdet till [idrottshallen] begränsas, dels för uthyrning till Bolaget som kommer att använda den i sin mervärdesskattepliktiga verksamhet.

Inledningsvis behandlas den frågeställning som X aktualiserat nämligen om den omständigheten att hyresgästerna inte betalar någon ersättning till X för att använda [idrottshallen] medför att uttag av tjänst föreligger. Härefter tar nämnden ställning till om, och i så fall i vilken omfattning, X har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till [idrottshallen].

X anser, med stöd av 2 kap. 5 § första stycket 2 ML, att det förhållandet att hyresgästerna utan ersättning kan utnyttja [idrottshallen] innebär att hyresgästerna får använda en tillgång i en verksamhet för privat eller rörelsefrämmande ändamål. Enligt nämndens mening medför inte den omständigheten att [idrottshallen] under viss tid kommer att vara uthyrd till och disponeras av Bolaget att den mervärdesskatterättsliga karaktären av hyresgästernas användning av [idrottshallen] förändras i förhållande till vad som gällt tidigare. Hyresgästernas användning av [idrottshallen] får därför även i fortsättningen anses utgöra en integrerad del i boendet. En grundläggande förutsättning för att uttag enligt den nyssnämnda bestämmelsen ska föreligga är att detta görs av en skattskyldig i denna egenskap och att den tillgång som används hör till den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Denna förutsättning är, med utgångspunkt i det nyssnämnda synsättet rörande hyresgästernas användning av [idrottshallen], inte uppfylld. Nämnda användning innebär därför inte att något uttag av tjänst kan anses ske.

Vad härefter gäller frågan om Xs avdragsrätt för mervärdesskatt hänförlig till [idrottshallen] utgör i enlighet med svaret på fråga 2 Xs uthyrning till Bolaget en sådan korttidsupplåtelse av lokal och anläggning för idrottsutövning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 11 och därför är skattepliktig. Då även övriga förutsättningar härför får antas vara uppfyllda är X skattskyldig till mervärdesskatt för uthyrningen till Bolaget. X har därför, i enlighet med 8 kap. 3 § första stycket ML, rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i den verksamheten (jfr RÅ 2002 ref. 67).

Till den del [idrottshallen] används av hyresgästerna utan någon särskild avgift utöver hyran ska [idrottshallen] anses använd i Xs bostadsuthyrningsverksamhet; en verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt (jfr 3 kap. 2 § första stycket ML). Den mervärdesskatt som hänför sig till den delen av användningen av [idrottshallen] är därför inte avdragsgill.

I den mån ansökan, bortsett från den fråga som får anses ha förfallit, inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan avvisas därför i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hoogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich