Frågorna 1 och 2

X AB, som ingår i [en koncern], tillverkar bl.a. [produkter] vid bolagets anläggning i (...). Vid tillverkningen förbrukas vissa punktskattepliktiga varor, bl.a. olja, som används för uppvärmning. Vidare används bl.a. alkohol som råvara vid tillverkningen. X AB är godkänd upplagshavare för, såvitt nu är av intresse, olja och alkohol och förbrukar aktuellt bränsle och alkohol i sina ifrågavarande skatteupplag.

X AB har ingått ett avtal med Y AG som har säte i [ett annat EU-land]. Avtalet innebär att Y AG med verkan från och med den 1 januari 2010 kommer att äga lagret av bl.a. de i ärendet aktuella varorna. Produktionen där dessa varor ingår som förbruknings- och insatsvaror kommer dock även fortsättningsvis att bedrivas av X AB.

I ansökan ställs följande frågor. Äger X AB rätt att såsom upplagshavare och därmed skattskyldig för uttag ur skatteupplagen, göra avdrag för skatt på bränslen och alkohol som har använts som förbruknings- och insatsvaror i tillverkningsprocessen trots att X AB inte äger bränslena och alkoholen (fråga 1)?

Om fråga 1 besvaras på så sätt att avdragsrätten endast tillkommer den som äger bränslena och alkoholen frågar Y AG om bolaget, under förutsättning att det har godkänts som upplagshavare, kan göra avdrag för skatt på de bränslen och alkohol som Y AG äger och som förbrukas vid tillverkningen trots att Y AG inte självt utför den egentliga tillverkningen (fråga 2)?

Enligt vad som uppges i ansökan kan nämnden vid prövningen utgå från att "avdragsrätt i sak föreligger".

Skatteverket, som utgår från förutsättningen att X AB använder/förbrukar aktuella varor i ett skatteupplag, anser att den omständigheten att upplagshavaren inte äger det bränsle respektive de alkoholskattepliktiga varor denne för varornas ägares räkning tar i anspråk i skatteupplaget inte i sig utgör något hinder för upplagshavaren att göra avdrag enligt tillämpliga bestämmelser.

För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt energiprodukter har gemensamma förfaranderegler införts genom rådets direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, även kallat cirkulationsdirektivet. Lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) har utformats för att stå i överensstämmelse med detta direktiv. Cirkulationsdirektivet ska med vissa nu inte aktuella undantag upphöra att gälla från och med den 1 april 2010 och ersättas av rådets direktiv 2008/118/EG om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (punktskattedirektivet). I LAS och LSE har genom SFS 2009:1503 resp. 2009:1492 m.fl. anpassningar gjorts till innehållet i punktskattedirektivet. 

I ärendet är i första hand följande bestämmelser tillämpliga.

Alkoholskatt

Den som är godkänd som upplagshavare enligt 9 § LAS får enligt 32 § första stycket 7 a i paragrafens lydelse t.o.m. den 31 december 2009 göra avdrag för skatt på varor som har använts för framställning av sådana produkter som, såvitt nu är i fråga, anges i 7 § första stycket 6 LAS. Sistnämnda bestämmelse avser varor som ingår i en vara som inte är avsedd att ätas eller drickas, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav. Enligt SFS 2009:1503 finns motsvarigheten till 32 § första stycket 7 a LAS i första stycket punkt 4 a samma paragraf. Bestämmelsen träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas för tid från och med den 1 april 2010.

Energiskatt

Den som är skattskyldig till energiskatt får enligt 7 kap. 1 § första stycket 4 LSE göra avdrag för skatt på bränsle som förbrukats på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap.

Frågan i ärendet är inledningsvis huruvida den omständigheten att det inte är X AB utan i stället Y AG som från och med den 1 januari 2010 kommer att äga de aktuella varorna påverkar X AB:s rätt till avdrag för skatt på bränsle och alkohol som används i bolagets tillverkningsprocess.

Skatterättsnämndens bedömning

Genom prop. 2000/01:118 företogs bl.a. en översyn av de svenska förfarandereglerna för punktskatter m.m. När frågan om skattskyldighetens inträde för upplagshavare behandlades anfördes bl.a. följande. De svenska reglerna om när skattskyldigheten inträder för en upplagshavare innehåller kopplingar till civilrättsliga begrepp. Motsvarande regler i cirkulationsdirektivet saknar sådana kopplingar. Direktivet förutsätter inte att upplagshavaren äger de varor han hanterar inom suspensionsordningen. Upplagshavaren är snarare en person som fått tillstånd att hantera skattepliktiga varor under skatteuppskov. I de allra flesta fall äger säkert upplagshavaren varorna, men det är alltså inte en förutsättning för att kunna agera som upplagshavare. Avgörande [för när skattskyldigheten inträder] är i stället var varorna fysiskt befinner sig eller med andra ord om varorna befinner sig inom eller utom suspensionsordningen. Att äganderätt eller motsvarande inte har någon betydelse för beskattningen framgår tydligt av ett uttalande i rådsprotokollet i anslutning till artikel 15. Där förklarar rådet och kommissionen att bestämmelserna i artikel 4 a (upplagshavare) och artikel 15 (transport mellan skatteupplag) inte förutsätter att den person som är registrerad som upplagshavare ska äga eller ha någon annan rätt till de varor som han sänder iväg inom suspensionsordningen (a. prop. s. 66-68).

Det synsätt som kommer till uttryck i de återgivna förarbetsuttalandena, nämligen att avgörande för tillämpningen av bestämmelserna är var aktuell vara fysiskt befinner sig och inte äganderätten till varan, äger enligt nämndens mening fortfarande giltighet vid tillämpningen av de i ärendet aktuella bestämmelserna i dessas såväl före som efter den 1 april 2010 tillämpliga lydelser. Detta innebär att X AB under de i ärendet angivna förutsättningarna har rätt att göra avdrag för den skatt som hänför sig till det bränsle och den alkohol som använts i bolagets tillverkningsprocess (fråga 1).

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp