Fråga 1

Av ansökan framgår bl.a. följande. Banken X (Banken) tillhandahåller olika finansiella tjänster, bl.a. lämnar Banken krediter till sina kunder. För att Banken ska erhålla säkerhet för sina fordringar ingår Banken och kredittagaren ett avtal om lösöreköp. Avtalet avser en säkerhetsöverlåtelse av egendom som kvarblir hos kredittagaren och syftar till att skapa ett sakrättsligt giltigt skydd i egendomen. I ärendet har som exempel ett standardavtal om lösöreköp mellan Banken och Y AB (Bolaget) getts in.

Av avtalet framgår bl.a. följande. Säljaren, Bolaget, ska till köparen, Banken, överlåta [varor] för ett visst belopp till säkerhet för säljarens förpliktelser gentemot köparen enligt i ärendet ingivet skuldebrev (§ 1). Köparen tillåter att den försålda egendomen får kvarbli hos säljaren och säljaren ska äga rätt att bruka egendomen, utan skyldighet att erlägga någon särskild avgift till köparen för brukandet. Säljaren ska väl vårda egendomen och svara för samtliga kostnader, avgifter, skatter, försäkringar m.m. som är förenade med brukandet/ägandet av egendomen. Om säljaren underlåter att fullgöra någon av dessa förpliktelser ska köparen äga rätt att säga upp krediten i enlighet med villkoren i nämnda skuldebrev (§ 2). Då säljaren infriat samtliga förpliktelser enligt skuldebrevet ska äganderätten till egendomen återgå till säljaren (§ 4). Avtalet behandlar en ren säkerhetsöverlåtelse mellan parterna (§ 5).

Följande frågor, såsom de slutligt utformats, har ställts i ärendet. Omfattas Bankens transaktioner av mervärdesskattesystemet? (fråga 1). För det fall Bankens ingående av avtal om lösöreköp avseende säkerhetsöverlåtelse anses utgöra en mervärdesskattepliktig transaktion, vid vilken tidpunkt inträder skattskyldighet? (fråga 2). För det fall Bankens ingående av avtal om lösöreköp avseende säkerhetsöverlåtelse anses utgöra en mervärdesskattepliktig transaktion önskas ett klarläggande av om även den återgång som sker enligt avtalet ska ses som en skattepliktig omsättning (fråga 3).

Skatteverket anser att det aktuella avtalet om lösöreköp innebär att Bolaget överlåtit varorna mot ersättning och att det föreligger en skattepliktig omsättning. Skattskyldigheten inträder då avtalet om lösöreköp skrivs under. Även den återgång av egendomen som ska ske enligt avtalet ska behandlas som en skattepliktig omsättning.

Enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelse i artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt artikeln ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 14.1 avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 2 och artikel 5.1 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

EG-domstolen har i flera domar utvecklat sin syn på innebörden av begreppet "leverans av varor". Domstolen har t.ex. i domen i målet C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV uttalat att det följer av ordalydelsen av artikel 5.1. i sjätte direktivet att begreppet leverans av varor inte hänför sig till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma (p. 7). Detta synsätt överensstämmer enligt domstolen med direktivets syfte, vilket bl.a. är att grunda det gemensamma systemet för mervärdesskatt på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle dock kunna äventyras om förutsättningen för att det föreligger leverans av varor - som utgör en av tre skattepliktiga transaktioner - skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet i fråga om äganderättsövergång inom civilrätten (p. 8). Innebörden av denna dom berörs i generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-185/01 Auto Lease Holland BV. Enligt generaladvokaten följer det av nyssnämnda dom att begreppet "leverans av varor" har en ekonomisk, snarare än en juridisk, innebörd. Det avser snarare möjligheten för den person som har fått leveransen att använda sig av varan än den faktiska överföringen av äganderätten i den mening som avses i civilrätten i medlemsstaterna. Såsom domstolen har slagit fast är nämligen enbart en ekonomisk definition av detta begrepp förenlig med målen i sjätte direktivet eftersom detta synsätt överensstämmer med direktivets syfte, vilket bl.a. är att grunda det gemensamma systemet för mervärdesskatt på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna (p. 26). Enligt generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-245/04 EMAG Handel Eder OHG är rätten att göra vad man vill med en vara, särskilt utöva rådighet över den och avyttra den ett typiskt uttryck för rätten att såsom ägare förfoga över egendomen (p. 58).

Skatterättsnämnden, som finner att ett förhandsbesked är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning, gör följande bedömning.

Den omfrågade transaktionen genomförs i form av ett köp enligt lagen (1845:50 s. 1) om handel med lösören, som köparen låter i säljarens vård kvarbliva (lösöreköpslagen) där traditionen av egendomen ersätts av ett registrerings- och publiceringsförfarande i syfte att uppnå sakrättsligt skydd.

Om en leverans av varor ska föreligga eller inte i mervärdesskattehänseende avgörs av det enskilda avtalet.

Den i avtalet som överlåtelse betecknade transaktionen är en s.k. säkerhetsöverlåtelse som görs till säkerhet för Bolagets förpliktelser gentemot Banken enligt ett utfärdat skuldebrev. Enligt avtalet mellan parterna ska den försålda egendomen, som såvitt framgår av handlingarna utgörs av (...), kvarbli hos Bolaget som utan att erlägga någon särskild ersättning till Banken har rätt att använda egendomen. Bolaget ska vidare väl vårda egendomen och svara för samtliga kostnader som är förenade med brukandet/ägandet av den. Egendomen ska enligt avtalet återgå till Bolaget när detta infriat samtliga förpliktelser enligt skuldebrevet.

Av avtalsvillkoren får anses följa att Banken inte fritt kan överlåta egendomen vidare eller hyra ut den. Vidare gäller att den som förvärvat egendom enligt lösöreköpskontrakt till säkerställande av en fordran inte utan vidare kan få ut och behålla egendomen i de fall säljaren inte återbetalar fordringen i tid. Köparen är i stället i likhet med en panthavare skyldig att sälja det köpta och redovisa överskottet av köpeskillingen till säljaren (jfr 37 § lagen /1915:218/ om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område och kommentarerna till den bestämmelsen i Östen Undén, Svensk sakrätt i lös egendom 1976, tionde upplagan, s. 115 f . och Torgny Håstad, Sakrätt avseende lös egendom, 1996, sjätte upplagan s. 294).

Mot den bakgrunden får enligt nämndens bedömning den verkliga innebörden av det mellan parterna ingångna avtalet anses vara att det är Bolaget och inte Banken som faktiskt förfogar över den aktuella egendomen som om Bolaget var ägare till denna. Avtalet innebär således inte att Bolaget ska anses överlåta [varorna] mot ersättning till Banken. Någon omsättning av varor föreligger därmed inte vilket i sin tur leder till att transaktionen faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Ett sådant synsätt står enligt nämndens mening i överensstämmelse med det gemensamma mervärdesskattesystemets syften och EG-domstolens praxis.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller övriga frågor i ansökan.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp